Nell’ambito delle disposizioni urgenti per la tutela del patrimonio culturale, lo sviluppo della cultura e il rilancio del turismo, nel Decreto Cultura è stato introdotto l’Art Bonus, ossia un credito di imposta a favore di coloro che effettuato erogazioni liberarli a sostegno della cultura. La misura è pari al 65% dell’importo della donazione effettuata, negli anni 2014 e 2015, mentre è pari al 50% nell’anno 2016. Per poter fruire dell’agevolazione fiscale l’erogazione liberale deve essere effettuata mediante banca o posta o strumenti tracciabili. La fruizione del credito di imposta avviene in tre quote annuali. Le modalità di recupero sono differenti, tra persone fisiche, enti non commerciali e titolari di redditi di impresa. 

Il Decreto Cultura è il Decreto Legge n. 83 del 31 maggio 2014, convertito con modificazioni nella legge 29 luglio 2014, n. 106. Approfondiamo il contenuto del Decreto e quanto previsto dalla circolare n. 24/E del 31 luglio 2014 dell’Agenzia delle Entrate riguardante tutti gli aspetti relativi all’Art Bonus.

Il comma 1 dell’art. 1 del Decreto Cultura, articolo denominato “ART-BONUS – Credito di imposta per favorire le erogazioni liberali a sostegno della cultura”, specifica sia l’entità del credito, sia la tipologia di interventi in favore della cultura e dello spettacolo che permettono l’incasso del credito di imposta da parte dei contribuenti che effettuano le donazioni. Non sono agevolate, come vedremo, tutte le erogazioni liberali, ma solo se il denaro donato è diretto a determinati interventi.

Il credito d’imposta, ecco il comma 1: “Per le erogazioni liberali in denaro effettuate nei tre periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2013, per  interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali  pubblici, per il sostegno degli istituti e dei luoghi della cultura di appartenenza pubblica e per la realizzazione di nuove strutture,  il restauro e il potenziamento di quelle esistenti delle fondazioni  lirico-sinfoniche o di enti o istituzioni pubbliche che, senza scopo di lucro, svolgono esclusivamente attività nello spettacolo, non si applicano le disposizioni di cui agli articoli 15, comma 1, lettere  h) e i), e 100, comma 2, lettere f) e g), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della  Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e spetta un credito d'imposta, nella misura del:

a) 65 per cento delle erogazioni liberali effettuate in ciascuno dei due periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre  2013;

b) 50 per cento delle erogazioni liberali effettuate nel periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015.

L’articolo 1 del D.L. Cultura quindi introduce un regime fiscale agevolato di natura temporanea, sotto forma di credito di imposta, nella misura del 65 per cento delle erogazioni effettuate nel 2014 e nel 2015, e nella misura del 50 per cento delle erogazioni effettuate nel 2016, in favore delle persone fisiche e giuridiche che effettuano erogazioni liberali in denaro per interventi a favore della cultura e dello spettacolo. Ma ci sono dei limiti massimi, come vedremo.

Quali sono le erogazioni in denaro agevolate. Dalla lettura del comma 1, come ben specificato e dettagliato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 24/E del 31 luglio 2014 riguardo all’ambito oggettivo dell’Art-Bonus 2014, si evidenziano i seguenti aspetti: per usufruire del credito di imposta, le predette erogazioni liberali devono essere effettuate esclusivamente in denaro e perseguire i seguenti scopi:

• interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici;
• sostegno degli istituti e dei luoghi della cultura di appartenenza pubblica (i.e., come espressamente precisato negli atti parlamentari, musei, biblioteche, archivi, aree e parchi archeologici, complessi monumentali, come definiti dall’articolo 101 del Codice dei beni culturali e del paesaggio di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42);
• realizzazione di nuove strutture, restauro e potenziamento di quelle esistenti, delle fondazioni lirico-sinfoniche o di enti o istituzioni pubbliche che, senza scopo di lucro, svolgono esclusivamente attività nello spettacolo. 

Il secondo periodo del comma 2 precisa che il credito d'imposta è altresì riconosciuto laddove le erogazioni liberali in denaro effettuate per gli interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici siano destinate ai soggetti concessionari o affidatari dei beni oggetto di tali interventi.

L’Art Bonus sospende la detrazione d’imposta del 19% per le erogazioni liberali. La dicitura “non si applicano le disposizioni di cui agli articoli 15, comma 1, lettere  h) e i), e 100, comma 2, lettere f) e g), del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)….” Significa che il credito di imposta sostituisce per il periodo di tempo considerato (anni 2014, 2015 e 2016) la detrazione d’imposta del 19% per le erogazioni liberali in denaro.

Come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 24/E infatti, “nel periodo di applicazione del regime agevolativo (quindi gli anni 2014, 2015 e 2016) per le erogazioni liberali di cui al citato comma 1, è temporaneamente disapplicato quanto previsto, a fini IRPEF, dall’articolo 15, comma 1, lettere h) e i), e, a fini IRES, dall’articolo 100, comma 2, lettere f) e g), del TUIR. La disciplina del TUIR resta, comunque, in vigore per le fattispecie non contemplate dall’articolo 1 del decreto-legge n. 83 del 2014, come ad esempio l’erogazione per l’acquisto di beni culturali”.

La misura agevolativa, introdotta dall’articolo 1 del decreto-legge n. 83 del 2014, è riconosciuta a tutti i soggetti, indipendentemente dalla natura e dalla forma giuridica, che effettuano le erogazioni liberali a sostegno della cultura previste dalla norma. Ma ci sono dei limiti, vediamoli.

I limiti del 15% e del 5 per mille: La misura massima del credito d’imposta

Il comma 2 dell’art. 1 del D. L. Cultura che ha introdotto l’Art Bonus 2014 precisa quelli che sono i limiti percentuali oltre i quali il credito di imposta non spetta sulle erogazioni liberali effettuate in favore della Cultura e lo Spettacolo: “Il credito d'imposta spettante ai sensi del comma 1 è riconosciuto:

• alle persone fisiche e agli enti non commerciali nei  limiti del 15 per cento del reddito imponibile;
• ai soggetti titolari di reddito d'impresa nei limiti del 5 per mille dei ricavi annui.
• Il credito d'imposta è ripartito in tre quote annuali di pari importo. 

Quindi il comma 2 distingue tra persone fisiche ed enti che non svolgono attività commerciale, da un lato, e imprese, dall’altro. Vediamo le precisazioni dell’Agenzia delle Entrate su questo punto.

Quali sono le persone fisiche e gli enti non commerciali. Tra le persone fisiche rientrano i soggetti individuati dall’articolo 2 del TUIR e, cioè, le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato, a condizione che non svolgano attività d’impresa (i.e., dipendenti, pensionati, titolari di reddito di lavoro autonomo, titolari di redditi di fabbricati, ecc.).

Parimenti, per espressa previsione normativa, il credito di imposta viene riconosciuto nel limite del 15 per cento del reddito imponibile anche agli enti che non svolgono attività d’impresa (i.e., enti non commerciali, sia residenti che non residenti, che non svolgono alcuna attività commerciale e società semplici).

Sono redditi di impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Analogamente a quanto previsto dall’articolo 15, comma 3, del TUIR, per le erogazioni liberali effettuate dalle società semplici, il credito di imposta spetta ai singoli soci nella stessa proporzione prevista nell’articolo 5 del TUIR ai fini della imputazione del reddito. Ai fini dell’individuazione dei titolari di reddito di impresa, cui il credito d’imposta spetta nel limite del 5 per mille dei ricavi, deve farsi riferimento alla definizione fornita dall’articolo 55 del TUIR. Ai sensi del primo comma di tale articolo, “sono redditi di impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali” sia in forma individuale che collettiva.

Rientrano, quindi, in tale categoria sia la persona fisica che svolge attività commerciale (i.e., imprenditore individuale) sia le società e gli enti che svolgono attività commerciale (i.e., società commerciali, enti commerciali ed enti non commerciali che esercitano, anche marginalmente, attività commerciale).

Gli imprenditori individuali e gli enti non commerciali che esercitano anche attività commerciale usufruiscono del credito di imposta con le modalità ed i limiti previsti per i titolari di reddito di impresa (i.e., 5 per mille dei ricavi) se effettuano le erogazioni liberali nell’ambito dell’attività commerciale. Viceversa, analogamente a quanto previsto, rispettivamente, dagli articoli 15 e 147 del TUIR, gli stessi applicano il regime agevolativo Art Bonus con le modalità ed i limiti previsti per le persone fisiche e gli enti che non esercitano attività commerciale.

Per quanto riguarda la misura del credito di imposta (Art Bonus), basta leggere il comma 1. Dice che il credito d’imposta spetta nella misura del 65 per cento delle erogazioni liberali in denaro effettuate in ciascuno dei due periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2013 (quindi anno 2014 e anno 2015) e del 50 per cento per quelle effettuate nel periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 (quindi per l’anno 2016).

Le erogazioni liberali tramite banca, ufficio postale o strumenti tracciabili

La circolare n. 24/E tratta gli adempimenti ai quali devono attenersi i soggetti che effettuano le erogazioni liberali in favore della Cultura e dello Spettacolo per poter beneficiare del credito di Imposta, meglio conosciuto come Art Bonus. Le donazioni in denaro devono essere effettuate secondo le indicazioni fornite con la risoluzione n. 133/E del 14 giugno 2007 in materia, appunto, di erogazioni liberali agevolate. I versamenti in denaro a titolo di erogazione liberale, per poter usufruire dell’Art bonus devono essere effettuate avvalendosi esclusivamente di uno dei seguenti sistemi di pagamento:

• banca;
• ufficio postale;
• sistemi di pagamento previsti dall'articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e cioè carte di debito, carte di credito e prepagate, assegni bancari e circolari. 

L’articolo in commento prevede, infine, che i soggetti beneficiari delle erogazioni liberali comunicano al Ministero dei beni e delle attività culturali e del turismo, mensilmente, l’ammontare delle erogazioni ricevute nel mese di riferimento, provvedendo, inoltre, a dare pubblica comunicazione di tale ammontare, nonché della destinazione e dell’utilizzo delle erogazioni stesse, tramite un’apposita pagina dedicata e facilmente individuabile nei propri siti web istituzionali, nonché in un apposito portale, gestito dallo stesso Ministero.

Utilizzo del credito di imposta (Art Bonus)

Una volta effettuate l’erogazione liberare, si ha diritto all’Art Bonus pari al 65% della cifra donata (o il 50% nel 2016), vediamo in che modalità può essere fruita l’agevolazione fiscale.

L’utilizzo del credito di imposta deve essere effettuato in tre quote annuali nel 730 o Unico. Per i redditi di impresa in compensazione in F24. Il credito di imposta è ripartito in tre quote annuali di pari importo, ai sensi del secondo periodo del comma 2 dell’articolo 1 del D. L. n. 83 del 2014. In merito alle modalità di fruizione, il comma 3 prevede che “ferma restando la ripartizione in tre quote annuali di pari importo, per i soggetti titolari di reddito di impresa, il credito d’imposta è utilizzabile tramite compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni”.

L’utilizzo in compensazione è riservato solo ai titolari di reddito di impresa, mentre le persone fisiche e gli enti che non esercitano attività commerciali fruiscono del credito d’imposta nella dichiarazione dei redditi.

Quindi in sede di presentazione del modello Unico PF 2015 o il modello 730/2015 per coloro che hanno effettuato erogazioni liberali nell’anno d’imposta 2014 (spetta il 65%). Analogamente il recupero potrà essere effettuato, sempre con un credito di imposta del 65% per le erogazioni liberali effettuate nell’anno 2015 attraverso il modello 730/2016 o l’Unico PF 2016. Coloro che effettueranno le erogazioni liberali nell’anno d’imposta 2016 potranno beneficiare di un credito di imposta del 50% da recuperare nel modello 730/2017 o Unico PF 2017.

Per quanto riguarda le quote annuali, la circolare precisa che le persone fisiche e gli enti che non esercitano attività commerciali iniziano a fruire della prima quota annuale del credito di imposta (nella misura di un terzo dell’importo maturato) nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stata effettuata l’erogazione liberale, ai fini del versamento delle imposte sui redditi.

Le erogazioni liberali infatti sono da ripartire in tre quote annuali, quindi ad esempio la persona fisica che ha effettuato donazioni nel 2014 dovrà ripartire il credito di imposta pari al 65% della cifra erogata in tre quote recuperabili nel 730 del 2015, del 2016 e del 2017.

La quota annuale non utilizzata può essere riportata in avanti nelle dichiarazioni dei periodi di imposta successivi senza alcun limite temporale.

I soggetti titolari di reddito di impresa utilizzano invece il credito di imposta, a scomputo dei versamenti dovuti e da effettuarsi mediante il modello di pagamento F24, nei limiti di un terzo della quota maturata, a partire dal 1° giorno del periodo di imposta successivo a quello di effettuazione delle erogazioni liberali.

La quota corrispondente ad un terzo del credito di imposta maturato costituisce, per ciascuno dei tre periodi di imposta di utilizzo in compensazione, il limite massimo di fruibilità del credito. In caso di mancato utilizzo in tutto o in parte di tale importo nei predetti limiti, l’ammontare residuo potrà essere utilizzato nel corso dei periodi di imposta successivi, secondo le modalità proprie del credito.

Per i soggetti con periodo di imposta non coincidente con l’anno solare, il riferimento alla “ripartizione in tre quote annuali di pari importo”, deve intendersi in concreto riferito ai tre periodi di imposta di utilizzo del credito.

Niente limite di 250.000 euro o 700.000 euro. Relativamente ai limiti di utilizzo del credito di imposta, in base a quanto previsto dal comma 4 dell’articolo in commento, il credito non soggiace ai limiti previsti dall’articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244. Di conseguenza, il credito di imposta per favorire le erogazioni liberali a sostegno della cultura, che, al pari di tutti i crediti di imposta agevolativi concessi alle imprese, deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi può essere fruito annualmente senza alcun limite quantitativo e, pertanto, per importi anche superiori al limite di 250.000 euro applicabile ai crediti di imposta agevolativi. Per espressa previsione di legge, all’Art-Bonus non si applica neanche il limite generale di compensabilità di crediti di imposta e contributi di cui all’articolo 34 della legge n. 388 del 2000, pari a 700.000 euro a decorrere dal 1° gennaio 2014.

Art bonus anche con debiti iscritti a ruolo superiori a 1.500 euro. E per le caratteristiche del credito Art Bonus non si applica neanche la limitazione di cui all'articolo 31 del decreto-legge n. 78 del 2010, che prevede un divieto di compensazione ai sensi dell’articolo 17, comma 1, del decreto legislativo n. 241 del 1997 dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali ed accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro. 

Rilevanza del credito di imposta.  Ai sensi del comma 3, il credito in esame “non rileva ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive”. Quindi l’Art-Bonus non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, comprese le relative addizionali regionale e comunali, né alla determinazione del valore della produzione netta ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive.

Inoltre non rileva ai fini della determinazione della quota di interessi passivi deducibile dal reddito di impresa ai sensi dell’articolo 61 del TUIR. Ed infine non rileva ai fini della determinazione della quota di spese e altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, deducibile dal reddito di impresa ai sensi dell’articolo 109, comma 5, del TUIR.