Nell’esercizio delle attività d’impresa in Italia è molto frequente l’utilizzo da parte dei dipendenti di mezzi aziendali, soprattutto di veicoli. I costi sostenuti per questi veicoli, infatti, hanno un diverso trattamento fiscale, che va dalla deducibilità piena a quella limitata, nelle misure del 20% e 70% di deduzione. Questo per quanto riguarda la fiscalità d’impresa che riguarda la deducibilità dell'auto ai dipendenti. Ma c’è anche il trattamento fiscale per il dipendente, con l’attribuzione o meno dei fringe benefit tassati in busta paga.

Il regime fiscale applicabile ai veicoli aziendali dati in uso ai dipendenti dipende dall’utilizzo degli stessi da parte dei dipendenti, ovviamente su volontà del datore di lavoro o dell’azienda. Nella normale prassi c’è l’auto aziendale o altro veicolo dato in uso esclusivamente aziendale, oppure è molto diffusa la concessione al dipendente per uso promiscuo (ossia sia per finalità aziendali che per uso personale).

E poi c’è anche l’ipotesi, più rara, di un uso esclusivamente personale da parte del lavoratore dipendente, ed in questo caso si tratta di un vero e proprio fringe benefit concesso dall’azienda. Sono queste le tre tipologie di destinazioni del bene aziendale che danno diritto ad una fiscalità diversa in tema di imposte dirette (Ires ad esempio).

La deducibilità per auto e veicoli.

Con la legge Fornero e dalla Legge di Stabilità 2013, la deducibilità dell’auto aziendali è stata fortemente ridimensionata. Sono state ridotte sensibilmente le percentuali di deducibilità dei messi di locomozione in uso presso le aziende o da parte dei professionisti

  • Deducibilità piena 100%, per delle spese per auto o altri veicoli usati come beni strumentali;
  • Deducibilità limitata al 20% delle spese per autovetture, agli autocaravan, ai ciclomotori ed ai motocicli che non sono utilizzati esclusivamente come beni strumentali (fino al 2012 la percentuale era del 40%);
  • Deducibilità limitata al 70% per la quota deducibile dei costi relativi ai veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta (fino al 2012 la percentuale era al 90%).

Per maggiori informazioni, soprattutto in riferimento ai limiti alla deducibilità qui non trattati,  vediamo l’approfondimento sulle deducibilità di auto e veicoli aziendali.

Le percentuali indicate sono notevolmente diverse, l’attribuzione dell’uso promiscuo del veicolo concesso ai dipendenti comporta una deducibilità del 70% in luogo di quella del 20%. E se il bene viene considerato strumentale, si è autorizzati a dedurre il 100% dei costi. Assume quindi particolare rilevanza l’uso, come viene inquadrato a livello fiscale per l’impresa.

Va precisato che in merito al regime fiscale applicabile ai mezzi di trasporto utilizzati dai dipendenti, le uniche tipologie di mezzi trasporto che consentono l’attribuzione di un uso personale o promiscuo da parte del dipendente riguardano gli autoveicoli, gli autocaravan, i motocicli e i ciclomotori, così come sono definiti dal Codice della Strada.

Le altre tipologie di veicoli sono tutte riconducibili non ad un uso personale o promiscuo, ma l’uso esclusivamente aziendale, di cui ora parliamo. Ossia, ai fini fiscali, sono assegnati ai dipendenti per uso solo aziendale e non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente del lavoratore. Vediamo i diversi trattamenti fiscali in caso di veicoli concessi per uso esclusivamente aziendale, per uso promiscuo o per uso esclusivamente personale da parte del dipendente.

Veicoli ai dipendenti per uso esclusivamente aziendale.

In questo caso, come abbiamo visto, la normativa fiscale non si limita ai soli autoveicoli, autocaravan, motocicli e ciclomotori, ma si estende a tutti i mezzi di trasporto in suo nell’azienda. Trattasi dal punto di vista fiscale di beni in uso esclusivo per finalità aziendali. Non è necessaria cioè una valutazione di destinazione del bene, sempre ai fini fiscali, in uso al dipendente o in uso promiscuo.

L’uso aziendale e la tassazione dei fringe benefit. Il veicolo dato in uso al dipendente per uso aziendale esclusivo non determina alcun fringe benefit tassabile per il dipendente, ossia non c’è alcuna attribuzione di elementi della retribuzione riferibili all’uso del bene nella busta paga del dipendente. Il veicolo viene considerato uno strumento necessario allo svolgimento della prestazione lavorativa da parte del dipendente. Quindi possono rientrare nella definizione di bene strumentale.

La definizione di bene strumentale e la deducibilità piena. Il carattere di bene strumentale è importante per definire la percentuale di deducibilità, anche nel caso di uso esclusivamente aziendale. Le spese e gli altri componenti negativi relativi alle autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli sono interamente deducibili per le imprese nel caso in cui gli stessi siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. Quindi si parla di deducibilità piena se il bene considerato strumentale.

La deducibilità limitata dei veicoli concessi per uso aziendale. Per essere considerato strumentale un veicolo, un auto, un ciclomotore o altro, concesso al dipendente per uso esclusivamente aziendale, deve essere utilizzato in attività che non possono essere esercitate senza il veicolo stesso. Esempio: è bene strumentale l’autovettura utilizzata dalle società di noleggio delle auto. Se il veicolo non viene considerato bene strumentale per lo svolgimento dell’attività d’impresa, la deducibilità da applicare è quella limitata, nella misura del 20% a partire dal 1 gennaio 2013 e nei limiti previsti dalla deducibilità limitata.

Veicoli aziendali in uso promiscuo al dipendente.

Gli autoveicoli, gli autocaravan, i motocicli e i ciclomotori possono avere una destinazione diversa dal quella dell’uso esclusivo per finalità aziendali e quindi ricevere un trattamento fiscale diverso, in termini di deducibilità ai fini delle imposte sul reddito (Ires ad esempio). Una delle destinazioni più importanti che può avere un veicolo aziendale è quella dell’uso promiscuo, ossia quando il bene è utilizzato sia per finalità aziendali che per uso personale da parte del dipendente. Quindi lavoro e tempo libero. Sede aziendale e casa. E’ il caso di molte auto aziendali concesse ai lavoratori dipendenti.

Deducibilità del 70% per veicoli in uso promiscuo ai dipendenti. L’art. 164 del TUIR disciplina “i limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell’esercizio delle imprese, arti e professioni”. L’articolo prevede la deducibilità piena (al 100%), la deducibilità limitata (dal 2013 pari al 20%), ma al comma 1, lettera b-bis) anche la “deducibilità del 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta”. Tale percentuale nel 2012 era del 90%, ma è stata abbassata per effetto degli interventi della riforma Fornero e della legge di stabilità. Per maggiori informazioni vediamo la deducibilità dei veicoli aziendali.

Quindi si passa dalla deducibilità piena nel caso di veicolo aziendale considerato bene strumentale (essenziale per l’azienda) alla deducibilità limitata per uso promiscuo che è del 70%. Ma è prevista anche la percentuale del 20% nel caso dei veicoli aziendali non considerati beni strumentali e non considerati beni ad uso promiscuo. Quindi è importante definire l’ambito di applicazione della disciplina contenuta nel comma 1, b-bis), dell’art. 164 del TUIR che attribuisce il 70% di deducibilità ai veicoli aziendali considerati come concessi per uso promiscuo. Questo al fine di evitare comportamenti elusivi, ma anche sanzioni dell’Agenzia delle Entrate in materia di imposte sui redditi.

La documentazione che attesti l’utilizzo del veicolo da parte del dipendente. L’Amministrazione Finanziaria è più volte intervenuta sul tema. Prima di tutto, è necessario che l’utilizzo da parte del dipendente debba essere provato in base ad idonea documentazione che ne attesti l’effettivo utilizzo con certezza. Quindi ad esempio ci deve essere una clausola nel contratto di lavoro del dipendente che richiama l’uso dell’auto o altro veicolo aziendale, oppure la sottoscrizione di una scrittura privata avente data certa che assegna al dipendente il veicolo aziendale, o anche un verbale del consiglio di amministrazione dell’azienda.

L’uso del veicolo per almeno 183 giorni all’anno. Il comma 1 b-bis) già citato fa riferimento alla “deducibilità del 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta”. E su quest’ultima parte della disposizione normativa che si fonda un secondo elemento essenziale per ritenere il veicolo assegnato al dipendente come dato in uso promiscuo e meritevole dell’attribuzione della deducibilità del 70%: deve essere dato al dipendente per la maggior parte del periodo d’imposta. Si deve far riferimento, come periodo d’imposta, all’anno solare, ossia ai 365 giorni, quindi la metà più un giorno del periodo d’imposta è pari a 183 giorni all’anno.

Ai fini del conteggio dei giorni di utilizzo del veicolo da parte del dipendente nel periodo d’imposta non è necessario che tale utilizzo sia avvenuto in modo continuativo né che il veicolo sia stato utilizzato da uno stesso dipendente.

Veicolo acquistato o ceduto durante l’anno. Può capitare che nel periodo d’imposta, durante l’anno solare, l’auto o altro veicolo aziendale concesso in uso promiscuo al lavoratore sia venduto oppure che semplicemente venga concesso il veicolo al dipendente durante l’anno. A quel punto si pone il problema relativo al paramento dell’uso promiscuo “per la maggior parte del periodo d’imposta”. In questo caso il riferimento non è all’anno solare, ma il periodo d’imposta sul quale verificare “la maggior parte” decorre dal momento dell’acquisto e fino al termine del periodo d’imposta, ovvero per la maggior parte del periodo decorrente dall’inizio dell’esercizio (inizio dell’anno) fino alla data di cessazione del veicolo.

L’uso promiscuo per un periodo inferiore alla maggior parte del periodo d’imposta. Se il veicolo aziendale è concesso in uso promiscuo al dipendente per un lasso di tempo che non supera la maggior parte del periodo d’imposta (i 183 giorni all’anno ad esempio), allora la deducibilità del 70% di cui all’art. 164 comma 1, lettera b-bis) non può essere applicata. Ma i costi sono comunque deducibili, ma con le seguenti opzioni

  • Per intero, fino a concorrenza dell’ammontare del fringe benefit che concorre a formare il reddito di lavoro dipendente;
  • Nella misura del 20% (che era il 40% fino al 2012), secondo le regole della deducibilità limitata, tenendo conto dei limiti massimi disposti, ragguagliati al periodo diverso da quello di utilizzo promiscuo da parte del dipendente, per la parte eventualmente eccedente.

Fringe benefit: auto in uso promiscuo conviene?

Oltre agli aspetti fiscali relativi alla deducibilità aziendale dei costi sostenuti per i veicoli dati ai dipendenti ad uso promiscuo, un altro aspetto da valutare è quello dei riflessi fiscali, della concessione dell’auto aziendale in uso promiscuo, sul reddito di lavoro dipendente del lavoratore. L’uso promiscuo vuol dire un utilizzo per finalità aziendali, ma anche personali. E quindi il bene viene considerato un fringe benefit aziendale concesso al dipendente, oggetto di tassazione, anche in busta paga.

I fringe benefit, il valore normale ed il reddito di lavoro dipendente. In base al comma 3 dell’art. 51 del TUIR, qualora il valore del reddito in natura del veicolo sia inferiore a 258,23 euro e non ci sono altri fringe benefit che concorrono alla formazione di detto ammontare, l’importo non costituisce reddito di lavoro dipendente. Si tratta del modico valore che esclude tale cifra alla formazione del reddito, una sorta di franchigia. Ai fini del calcolo del predetto limite non devono essere considerate le erogazioni liberali di importo complessivamente non superiore nel periodo d’imposta a 258,23 euro, concesse in occasione di festività o ricorrenze.

L’art. 51 disciplina anche il valore normale dei generi in natura prodotti dall’azienda e ceduti ai dipendenti. Si tratta della misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista.

Fringe benefit pari al 30% del costo della percorrenza di 15.000 km calcolati secondo tabelle nazionali ACI. Il comma 4 dell’art. 51 alla lettera a), del TUIR, stabilisce che per i gli autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, l’attribuzione ad uso promiscuo determina per il dipendente un fringe benefit pari al “30% dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l'Automobile club d'Italia deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d'imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente”.

Nel caso in cui il modello del veicolo non sia compreso tra quelli indicati nella tabella ACI, per la determinazione dell’importo del fringe benefit da attribuire al dipendente deve essere determinato prendendo a riferimento la tariffa ACI del modello di veicolo con caratteristiche più simili al modello in questione. I costi di percorrenza che sono estrapolati dalla tabella ACI sono da considerarsi comprensivi di IVA.

Fringe benefit in busta paga o fattura. Una volta chiarito che il fringe benefit va attribuito nella misura del 30% dell’importo secondo tabelle ACI, va stabilito come attribuire al lavoratore tali valori. Le modalità sono due: inserimento in busta paga oppure fatturazione. Ed è comunque possibile attribuire sia una quota in busta paga che un’altra quota con una fattura.

L’indennità chilometrica se il dipendente usa la propria auto. Un caso completamente diverso da quello dell’attribuzione di un veicolo aziendale al lavoratore è quello, tutt’altro che poco frequente, dell’utilizzo da parte del dipendente della propria automobile per effettuare delle trasferte di lavoro. In questo caso, per l’utilizzo dell’autovettura, al dipendente spetta un’indennità chilometrica. In questo caso, per il datore di lavoro c’è un limite di deducibilità del costo di percorrenza dell’autoveicolo privato per vetture con potenza superiore a 17 CV fiscali, se a benzina, e 20 CV fiscali, se diesel.

Veicoli aziendali per uso personale del lavoratore.

Un caso meno frequente ma possibile è l’attribuzione, da parte del datore di lavoro, di un veicolo al dipendente per uso esclusivamente personale. In questo caso cioè, il dipendente usa l’autovettura, ad esempio, solo per motivi personali o familiari, e non la usa per motivi lavorativi o aziendali. Si tratta di un vero e proprio fringe benefit aziendale, che viene valutato pari al compenso in natura, tassabile come reddito di lavoro dipendente.

Il criterio del valore normale per i beni di proprietà aziendale. Per quanto riguarda la quantificazione del reddito di lavoro dipendente da attribuire al lavoratore destinatario del veicolo aziendale utilizzato solo per uso personale, bisogna far riferimento all’art. 9 del TUIR che definisce il criterio del valore normale: “si intende il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi”. Questo criterio è da applicare in caso di mezzo di proprietà dell’azienda concesso al dipendente per uso personale.

Veicolo in leasing. Se invece il veicolo concesso al dipendente per uso esclusivamente personale, come fringe benefit, è un mezzo in leasing allora la quantificazione del reddito di lavoro dipendente da attribuire al lavoratore è pari ai canoni di leasing praticati per veicoli della stessa specie.

In entrambi i casi è bene sottolineare che vanno detratte dal valore così determinato, le eventuali somme trattenute al dipendente.

Per quanto riguarda l’aspetto relativo al trattamento fiscale per il datore di lavoro, il compenso in natura tassato in capo al dipendente è interamente deducibile ai fini delle imposte sui redditi, in quanto rientra tra le spese per le prestazioni di lavoro, rappresenta un costo del lavoro.

Un ultimo aspetto riguarda l’utilizzo del veicolo per uso personale. Normalmente il dipendente viene autorizzato attraverso una lettera di autorizzazione da parte del datore di lavoro, che diviene utile in caso di controllo da parte degli organi di Polizia. L’auto risulta di proprietà aziendale o con leasing intestato all’azienda, mentre l’utilizzatore è il lavoratore.