Il contribuente che ha commesso un errore nella presentazione della dichiarazione dei redditi, può sanare la propria posizione presentando una dichiarazione integrativa. L’Agenzia delle Entrate ha precisato in una circolare quali sono le sanzioni in caso di dichiarazione integrativa per correggere gli errori, differenziando tra errori rilevabili e non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale delle dichiarazioni. E differenziando altresì tra dichiarazione tardiva, presentata entro il 28 dicembre, e dichiarazione omessa, presentata oltre i 90 giorni.

La circolare che contiene le precisazioni in merito è la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 42 del 12 ottobre 2016.

Sanzioni per dichiarazione integrativa entro i 90 giorni (entro 28 dicembre)

Sanzioni in caso di dichiarazione integrativa per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale. In caso di dichiarazione integrativa/sostitutiva presentata nei primi novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario (quindi entro 90 giorni dal 30 settembre, ossia entro il 28 settembre), per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la sanzione configurabile – e, dunque, quella da prendere a riferimento in caso di ravvedimento – non è più quella prevista per la tardività, di cui all’articolo 1, comma 1 (ai fini delle imposte dirette) del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, bensì quella di cui al successivo articolo 8, concernente le “violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni”.

Tale disposizione disciplina le violazioni di carattere formale relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni che non integrino un’ipotesi di infedele dichiarazione, violazioni nelle quali può ascriversi quella dell’infedeltà dichiarativa corretta dal contribuente nei primi 90 giorni dalla scadenza del termine.

Così, a titolo di esempio, se il contribuente presenta una dichiarazione integrativa/sostitutiva entro novanta giorni dalla scadenza ordinaria (entro il 28 dicembre) per correggere l’omessa indicazione, nella dichiarazione originaria, di un reddito da locazione, la sanzione da prendere a riferimento per la regolarizzazione è quella di cui al citato articolo 8, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997, secondo cui, “fuori dei casi previsti negli articoli 1, 2 e 5, (ossia fuori dai casi di infedeltà n.d.r.) se (nel)la dichiarazione (…) sono omessi o non sono indicati in maniera esatta e completa dati rilevanti per (…)la determinazione del tributo, oppure non è indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli, si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000”. Rimane ferma la necessità di regolarizzare anche l’eventuale omesso versamento.

Tale sanzione sarà quella da prendere come riferimento anche per la regolarizzazione della propria posizione qualora il contribuente risulti destinatario di una comunicazione di cui all’art. 1, commi 634 e seguenti, della legge di Stabilità per il 2015, con la presentazione di una dichiarazione integrativa entro 90 giorni dalla scadenza del termine.

Se, invece, l’omissione o l’incompletezza riguardano l’indicazione dei dividendi e delle plusvalenze relativi a partecipazioni detenute in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata, la sanzione da prendere a base di commisurazione del ravvedimento operoso, ai sensi della lettera a)-bis, è quella specificatamente prevista dall’articolo 8 con riferimento a tale fattispecie, pari al dieci per cento dei dividendi e delle plusvalenze conseguiti dal soggetto residente e non indicati, con un minimo di 1.000 (art. 8, comma 3 ter).

Dichiarazione integrativa per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale. In caso di dichiarazione integrativa/sostitutiva presentata nei primi novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario, per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la sanzione configurabile è solo quella per omesso versamento di cui all’articolo 13 del D.lgs. n. 471 del 1997, pari al 30% di ogni importo non versato (non trova applicazione la sanzione di euro 258, oggi euro 250).

Rimane ferma la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso applicando le riduzioni previste dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997 a seconda del momento in cui interviene il versamento.

Sanzioni per dichiarazione integrativa oltre i 90 giorni.

Vediamo ora le violazioni dichiarative configurabili decorsi novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione, quindi oltre 90 giorni dopo il 30 settembre, che è il termine ultimo per la presentazione del modello Unico.

Sanzioni per dichiarazione integrativa per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale. Successivamente al decorso dei novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione (oltre il 28 dicembre), le violazioni consistenti in errori non rilevabili mediante controlli automatizzati e formali, integrano la violazione di infedele dichiarazione, per la quale, dal 1° gennaio 2016, è prevista una sanzione compresa tra il novanta e il centoottanta per cento della maggiore imposta dovuta della differenza del credito utilizzato.

A tale fine, il contribuente che intenda regolarizzare la propria posizione con il Fisco – anche a seguito di una comunicazione in attuazione dell’articolo 1, commi 634 e seguenti, della legge di Stabilità 2015 – è tenuto a presentare una dichiarazione integrativa e a versare, oltre al tributo dovuto e agli interessi, la corrispondente sanzione proporzionale – assorbente delle altre violazioni relative all’infedeltà dichiarativa disvelata, ovvero quella prevista per l’omesso versamento – avvalendosi, eventualmente, del ravvedimento operoso e applicando le riduzioni previste dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, a seconda del momento in cui interviene il versamento.

Va da sé che tale sanzione trova applicazione solo con riferimento a quelle violazioni costituenti, sin dall’origine, infedeltà dichiarativa, mentre quelle consistenti, sin dall’origine, in una mera irregolarità dichiarativa ai sensi del citato articolo 8, rimangono sanzionabili in forza della relativa disposizione.

Così, nel riprendere l’esempio precedente, se il contribuente presenta una dichiarazione integrativa oltre novanta giorni per correggere l’omessa indicazione, nella dichiarazione originaria, di un reddito da locazione di immobili ad uso non abitativo, la sanzione da prendere a riferimento per la regolarizzazione è quella dell’articolo 1, comma 2, del D.lgs. n. 471 del 1997, secondo cui, se “nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato.

Laddove, invece, l’omissione o l’incompletezza integravano sin dall’origine un’ipotesi di irregolarità dichiarativa e non di infedeltà – come, ad esempio, nel caso in cui il contribuente abbia omesso o indicato in maniera inesatta o incompleta dati rilevanti per la sua individuazione – la sanzione da prendere a base di commisurazione del ravvedimento operoso oltre i novanta giorni rimane quella prevista dall’articolo 8 del D.lgs. n. 471 del 1997, più volte richiamato (ossia un minimo di 1.000 euro).

Restano, infine, dovute autonomamente, in sede di ravvedimento le sanzioni ridotte per le cosiddette violazioni prodromiche (quale, ad esempio, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, l’omessa fatturazione), non potendosi applicare in sede di ravvedimento il principio del cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del d.lgs. n. 472 del 1997.

Dichiarazioni integrative per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale presentate entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva: trattamento dell’acconto omesso o carente. Nel caso in cui il contribuente presenti una dichiarazione integrativa da cui emerga una maggiore imposta dovuta, con conseguente determinazione di acconti dovuti per l’anno d’imposta successivo in misura superiore, non potrà essere irrogata la sanzione per carente versamento dell’acconto (cfr articolo 13 del d.lgs. n. 471 del 1997) se la dichiarazione integrativa è presentata successivamente al termine di versamento del secondo acconto. In ogni caso, anche quando l’integrazione avvenga prima del citato termine, il primo acconto non sarà sanzionabile quando con il secondo acconto sia versata la differenza dovuta calcolata con riferimento alla dichiarazione integrata.

Come chiarito con circolare n. 23 del 9 giugno 2015, infatti, la fattispecie dell’insufficiente o omesso versamento dell’acconto si perfeziona solo con l’inutile decorso del termine di scadenza del versamento stesso ed è autonoma rispetto alla dichiarazione che semplicemente ne determina l’ammontare.

Pertanto, se l’importo versato per gli acconti è commisurato a quello determinato nella dichiarazione vigente al momento del versamento, il contribuente non potrà essere assoggettato a sanzione per carente versamento (in tal senso devono intendersi superati i chiarimenti resi con la circolare n. 47/E del 18 giugno 2008, al paragrafo n. 4.2).

Dichiarazione integrativa per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale. In caso di dichiarazione integrativa presentata oltre i novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario, per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la sanzione configurabile resta solo quella per omesso versamento di cui all’articolo 13 del D.lgs. n. 471 del 1997, pari al trenta per cento di ogni importo non versato (non trova applicazione la sanzione di euro 258, oggi euro 250). Rimane, anche in tal caso, ferma la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso, applicando le riduzioni previste dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997 a seconda del momento in cui interviene il versamento.