Compenso amministratore di società: delibera, deducibilità, rimborsi

Nella gestione fiscale di una società il tema dei compensi dovuti agli amministratori suscita sempre molto interesse, sia per quanto riguarda gli aspetti lavorativi che fiscali.

Il compenso degli amministratori deve essere deliberato dall’assemblea dei soci all’atto della nomina o successivamente, se non è già stabilito dallo statuto (art. 2364). L’art. 2364 del c.c. al comma 1 punto 3 stabilisce che “nelle società prive di consiglio di sorveglianza, l'assemblea ordinaria: […] determina il compenso degli amministratori e dei sindaci, se non è stabilito dallo statuto […]”

Per gli amministratori investiti di particolari cariche il compenso è fissato dal consiglio di amministrazione, sentito il collegio sindacale (art. 2389).

L’art. 2389 del codice civile stabilisce infatti che: “I compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti all'atto della nomina o dall'assemblea [2364, n. 3]. Essi possono essere costituiti in tutto o in parte da partecipazioni agli utili [2431] o dall'attribuzione del diritto di sottoscrivere a prezzo predeterminato azioni di futura emissione. La remunerazione degli amministratori investiti di particolari cariche in conformità dello statuto è stabilita dal consiglio di amministrazione, sentito il parere del collegio sindacale. Se lo statuto lo prevede, l'assemblea può determinare un importo complessivo per la remunerazione di tutti gli amministratori, inclusi quelli investiti di particolari cariche.”

Misura del compenso

Per gli amministratori che operano in una società generalmente è previsto un compenso. Tale compenso può essere stabilito in diversi modi:

• in misura fissa e, in questo caso, assume importanza ai fini della deducibilità la data di pagamento del compenso stesso;
• in misura variabile in base agli utili, in questo caso il compenso si calcola sugli utili netti risultanti dal bilancio al netto della quota imputata a riserva ed è da assoggettare a contribuzione previdenziale;
• in misura mista, con base fissa più variabile in base agli utili.

Inoltre il compenso previsto per gli amministratori potrebbe anche essere stabilito in maniera variabile in base al volume d’affari, ma tale modalità non è preferibile, e può prevedere l’aggiunta di:

• rimborso delle spese sostenute in funzione del proprio mandato;
• indennità di fine mandato;
• compensi in natura o benefici supplementari come ad esempio può essere l’uso dell'auto piuttosto che di un appartamento.

Come già detto in precedenza il compenso dell’amministratore deve essere deliberato dall’assemblea dei soci all’atto di nomina o successivamente, sempreché non sia già previsto dallo statuto e deve essere pagato con periodicità mensile, trimestrale o annuale.

Compenso non deliberato: cosa succede

Qualora l’Amministratore riceva un compenso non deliberato oppure gli venga erogato un compenso in misura superiore rispetto a quello stabilito, anche nella forma di benefici non tassati, può essere oggetto di sanzioni penali se la rilevanza dell’importo giustifica il caso di danno patrimoniale secondo l’art. 2634 del c.c.

Il compenso non deliberato crea problemi anche per quanto riguarda la deducibilità del compenso stesso. Infatti, un compenso erogato all’amministratore senza che sia stato deliberato precedentemente non potrà essere dedotto dal reddito in quanto considerato nullo.

Tale previsione ha trovato conferma con le sentenze della Cassazione n. 21933/2008, sentenze n. 20265/2013 e n.5349/2014 che hanno chiarito che un compenso erogato senza che sia stato deliberato è nullo e non deducibile.

Tuttavia, la sentenza della Corte di Cassazione n. 21933/2008 in sede di approvazione di bilancio è possibile confermare i compensi dati agli amministratori senza che siano stati deliberati. Tale possibilità però è ammessa solo se si dimostri che “l’assemblea convocata soltanto per l’esame e l’approvazione del bilancio, essendo totalitaria, abbia anche espressamente discusso e approvato una specifica proposta di determinazione dei compensi degli amministratori”.

Ricordiamo comunque che l’articolo 2389 del Codice civile stabilisce che i compensi degli amministratori devono essere deliberati dall’assemblea, sempre che non sia già stato stabilito nello statuto.

Amministratore compenso gratuito: quando è possibile

L’attività svolta dall’amministratore per la società si presume svolta a titolo oneroso, tuttavia la prestazione dell’amministratore può anche essere svolta a titolo gratuito.

La gratuità della prestazione dell’amministratore deve essere prevista nello Statuto o comunque deve risultare da un’apposita delibera dell’Assemblea confermata a sua volta dall’Amministratore.

Quindi se l’amministratore svolge la sua attività a titolo gratuito è consigliabile che l’assemblea dei soci o il C.d.A. deliberi su tale gratuità con accettazione dell’amministratore. L’accettazione da parte dell’amministratore dell’assenza di remunerazione serve ad evitare future contestazioni, e cioè che il beneficiario (quindi l’amministratore) stesso possa prima o poi reclamare un compenso per l’opera svolta (Cassazione n.19697/07).

La rinuncia deve essere espressa e quindi non tacita ed inoltre tale rinuncia al compenso ha rilevanza ai fini contributivi e previdenziali, infatti in caso di prestazioni rese dall’amministratore a titolo gratuito non opera nessun obbligo contributivo.

Inoltre, la Cassazione con sentenza n. 1915/2008, ha chiarito che l’amministratore di società che dichiara di non percepire alcun compenso per lo svolgimento del proprio incarico presso la società può essere soggetto ad accertamento induttivo da parte dell’Agenzia delle Entrate, in quanto si presuppone che il mandato sia sempre a titolo oneroso.

Qualora la gratuità della prestazione non sia prevista dallo statuto né emerga da delibera assembleare l’amministratore potrà rivolgersi al giudice per ottenere un equo compenso (Cassazione n. 1647/1997, n. 2895/1991; Tribunale di Milano n. 14848/2010).

Come riportare in Bilancio la gratuità della prestazione. Se effettivamente per l’amministratore non è previsto un compenso, nella nota integrativa al punto 16 dovrà essere riportata la dicitura “non è riconosciuto il compenso agli amministratori”.

Deducibilità del compenso agli amministratori

I compensi dati agli amministratori per le prestazioni svolte nella società sono deducibili dal reddito della società.

Tuttavia, come già detto in precedenza, non sono deducibili quei compensi corrisposti agli amministratori senza apposita delibera assembleare o comunque non previsti nello statuto.

In merito alla deducibilità è necessario comunque fare una distinzione tra: compenso in misura fissa e compenso come da partecipazione agli utili.

Vediamo i due casi.

Compenso in misura fissa. In tema di deducibilità dei compensi degli amministratori, l’art. 95 del TUIR al comma 5 stabilisce che: “I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all'articolo 73, comma 1, sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico”.

Le società a cui si riferisce l’art. 95 del TUIR cono quelle elencate all’art. 73 comma 1 dello stesso testo e, cioè:

• le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;
• gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
• gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato;
• le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Quindi, ritornando alla deducibilità dei compensi spettanti agli amministratori di società, tale compenso secondo quanto stabilito dall’art. 95 comma 5 del TUIR è deducibile nell’esercizio in cui è corrisposto.

A livello contabile il compenso erogato all’amministratore è rilevato in bilancio per competenza, ma fiscalmente si considera deducibile quando il beneficiario l’ha corrisposto. Quindi il compenso erogato all’amministratore è deducibile nell’esercizio in cui il beneficiario l’ha percepito.

Inoltre qualora il compenso dell’amministratore rientri tra i redditi assimilati al lavoro dipendente si può applicare il principio di cassa allargata e cioè il compenso si considera pagato nell’anno se percepito entro il 12 gennaio dell’anno successivo. Quindi un compenso si considera pagato e quindi deducibile nel 2016 se effettivamente corrisposto all’amministratore entro il 12 gennaio 2017.

Al contrario, qualora il compenso erogato all’amministratore sia equiparato al reddito di lavoro autonomo, e cioè l’amministratore eserciti la sua attività con partita IVA (essendo ad esempio un professionista), il compenso può essere dedotto fiscalmente solo se erogato entro la fine dell’esercizio.

Inoltre, il principio della cassa allargata non può essere applicato alle società che hanno il periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, quindi un periodo d’imposta a cavallo con il 31/12.

Qualora si verifichino sfasature temporali tra competenza e cassa è necessario effettuare una variazione in dichiarazione dei redditi; tale variazione, di tipo temporaneo, genera la necessità di procedere al calcolo delle imposte anticipate ai fini IRES, nel caso in cui ci sia “ragionevole certezza”.

Per essere più chiari poniamo il caso di un amministratore che svolga l’attività nell’ambito della professione, in questo caso non è possibile applicare il principio della cassa allargata. Quindi se la società paga il compenso all’amministratore in un ipotetico anno n+1, il diritto alla deduzione spetta sempre nell’anno n+1, quindi sarà necessario effettuare una variazione aumentativa nella dichiarazione dei redditi. A fine anno andranno quindi registrati compensi di competenza dell’esercizio ma non ancora erogati tenendo conto anche dei contributi a carico della ditta.

Come si applica il principio di cassa. Con il principio di cassa i pagamenti si intendono effettuati e percepiti nel momento in cui le somme diventano disponibili per il beneficiario. Bisogna quindi distinguere le varie modalità possibili di pagamento del compenso:

• se il pagamento avviene in contanti si considera compiuto nel momento della consegna materiale del denaro;
• per il pagamento mediante assegni bancari o circolari si considera effettuato quando il destinatario lo riceve e quindi non basta datare l’assegno entro il 12 gennaio, ma è necessario che entro quella data siano effettivamente incassati;
• per i pagamenti mediante bonifici, la data è quella in cui il lavoratore riceve l’accredito sul conto corrente (R.M. n. 138/E/2009 e 38/E/2010).

Compenso come partecipazione agli utili.  Qualora la società abbia previsto di destinare agli amministratori un compenso calcolato sugli utili, la partecipazione si calcola sugli utili netti risultanti dal bilancio dopo che sia stata dedotta la quota da imputare a riserva legale, a riversa obbligatoria e la quota eventualmente utilizzata per reintegrare il capitale sociale intaccato da perdite di esercizi precedenti.

Tale disposizione è stata prevista dall’art. 2432 del codice civile il quale detta esplicitamente che: “Le partecipazioni agli utili eventualmente spettanti ai promotori, ai soci fondatori e agli amministratori sono computate sugli utili netti risultanti dal bilancio, fatta deduzione della quota di riserva legale”.

Nel caso in cui la partecipazione sia corrisposta sulla base degli utili, il compenso non rappresenta civilisticamente un costo, ma una modalità di destinazione degli utili; tuttavia secondo quanto stabilito dall’art. 95 del TUIR i compensi erogati come partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico e comportano una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi.

Tali compensi sono comunque da assoggettare a contribuzione previdenziale.

Rinuncia al compenso da parte dell'amministratore

Nel caso in cui il compenso dell’amministratore sia determinato come partecipazione agli utili e l’amministratore rinunci al compenso, la società dovrà provvedere ad effettuare una ritenuta, in quanto la rinuncia a crediti relativi a redditi tassati per cassa presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito.

Quindi se un socio-amministratore rinuncia al suo compenso, fiscalmente è come se il compenso fosse stato incassato, e deve essere assoggettato a tassazione secondo le regole ordinarie.

Essenzialmente il socio che ha intenzione di rinunciare al compenso comunicherà alla società provvista per il versamento delle ritenute dovute e indicherà nella dichiarazione i compensi spettanti anche se non corrisposti.

La Corte di Cassazione chiarisce che i compensi a cui i soci hanno rinunciato diventano utili non distribuiti e non sono deducibili.

Quindi qualora ci sia espressa rinuncia da parte dell’amministratore, con delibera assunta in un periodo successivo, l’accantonamento iniziale perde il carattere di debito sociale per rimessione del creditore assumendo carattere di utile non distribuito e pertanto non deducibile.

Revoca degli amministratori e compenso

Qualora avvenga che l’amministratore sia revocato prima della scadenza dell’incarico è necessario distinguere tra amministratori nominati:

• a tempo determinato, in questo caso gli amministratori hanno diritto al risarcimento del danno se revocati prima della scadenza senza giusta causa (art. 2383);
• a tempo indeterminato, in questo caso la revoca obbliga al risarcimento solo quando non è stato dato un congruo preavviso, salvo ricorra una giusta causa (art. 1725, Cass. Sez. I 7.9.99 n. 9482).

Tuttavia si fa presente che lo statuto della società può in ogni caso escludere il diritto al risarcimento del danno anche nel caso di revoca per giusta causa.

Rimborso spese amministratore per spese di trasferta

Il rimborso spese agli amministratori per le spese di trasferta può essere analitico, se supportato da documenti giustificativi delle spese sostenute e quindi del diritto al rimborso; forfettario, in forma di indennità indipendente dalle spese sostenuto o, misto se in parte giustificato da documentazione attestante la spese ed in parte corrisposto come indennità

In base al tipo di rimborso si determina un altrettanto trattamento fiscale.

Il rimborso spese corrisposto all’amministratore è deducibile dal reddito se inerente all’attività lavorativa, sempreché ci sia un incarico di trasferta in cui vengano indicati luoghi e tempi di svolgimento della trasferta.

Qualora l’amministratore beneficiario del compenso per trasferte sia un amministratore “professionista” i rimborsi sono assimilati ai compensi professionali. Si applica quindi la disciplina prevista per il reddito dei lavoratori autonomi, quindi in questo caso il rimborso spese è assoggettato ad Iva e all’applicazione della ritenuta.

Tuttavia se la società sostiene direttamente le spese di vitto e alloggio, queste non saranno considerate compenso in natura né tantomeno reddito per il professionista che opera come amministratore della società.

Se il rimborso spese è corrisposto ad un amministratore legato alla società da un rapporto di “para subordinazione” il trattamento è simile a quello pensato per i lavoratori dipendenti e vale quanto stabilito dell’art. 51 del TUIR.

Qualora l’amministratore abbia con la società un rapporto che si rifà a quello di un lavoratore dipendente la nozione di trasferta è diversa a seconda che si parli di lavoro dipendente o collaboratori coordinati e continuativi e altri titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente.

Amministratore e lavoratore dipendente

In alcuni casi è incompatibile la contemporanea esistenza del rapporto di lavoro subordinato con la carica di amministratore. Questo avviene, ad esempio, quando il soggetto riveste il ruolo di Presidente del C.d.A piuttosto che di Amministratore unico.

In questi casi l’attività di gestione dell’amministratore ha un peso tale da equipararlo giuridicamente all’imprenditore e non ha ragione di esistere il requisito della subordinazione.

Essenzialmente quando l’amministratore possiede tutti i poteri di controllo, gestione, comando e disciplina, o quando riveste la carica di Amministratore unico, non è compatibile la qualifica di amministratore con quella di lavoratore subordinato.

Tuttavia, per gli altri casi e qualora si verifichino le condizioni descritte nella circolare Inps n. 179/1989 è possibile che la stessa persona abbia sia la qualifica di amministratore che di dipendente.

Adempimenti e contributi INPS

La qualifica di amministratore rende obbligatoria l’iscrizione alla gestione separata Inps e al pagamento dei relativi contributi (L. 335/1995). Gli amministratori in persona, o la società, devono presentare domanda di iscrizione alla sede Inps territorialmente competente, all'atto della nomina dell’amministratore o comunque entro la data di attribuzione dell’eventuale compenso, indicando i dati anagrafici, codice fiscale, domicilio dell’amministratore, nonché i dati identificativi della società committente.

Se il soggetto detiene la qualifica di amministratore di più società operanti in sedi diverse, deve spedire una sola domanda di iscrizione nella sede in cui ha la residenza o dove ha sede una società, elencando tutte le società nelle quali è amministratore.

In caso di cessazione dall’incarico di amministratore, lo stesso o la società devono comunicare all'Inps la cessazione dell'incarico, entro 30 giorni. In caso di cessazione, i contributi vanno ugualmente pagati anche sull’eventuale indennità di fine mandato.

Il diritto alla pensione di invalidità o di vecchiaia, sorge dopo un minimo di 5 anni di pagamento dei contributi alla gestione separata INPS, si ricorda che la pensione è calcolata con metodo contributivo.

Se il socio è amministratore? I soci amministratori e contemporaneamente lavoratori di s.r.l. commerciali o artigiane, devono essere iscritti sia nella Gestione Separata (ex L. 335/1995) per la qualifica di amministratore, sia nella gestione artigiani e commercianti per la qualifica di soci. Quindi hanno l’obbligo di versare i contributi Inps, oltre che alla gestione separata, anche alla gestione di appartenenza e cioè quella commercianti o artigiani. La base imponibile è costituita dalla parte del reddito fiscale dichiarato dalla s.r.l. e attribuita al socio in ragione della sua quota di partecipazione agli utili a prescindere dalla loro effettiva distribuzione.

Il D.L. 31.05.2010, n. 78, convertito in L. 30.07.2010, n. 122 anche detto Manovra correttiva 2010, ha stabilito l’obbligo di iscrizione e versamento dei contributi previdenziali sia alla gestione commercianti o artigiani, per l’attività svolta dal lavoratore in via prevalente, sia alla gestione separata in qualità di socio amministratore. L’aliquota contributiva Inps per la gestione separata è quella ridotta, fissata al 17%.

Tuttavia qualora l’attività svolta nel settore commerciale o artigiano non sia abituale e prevalente, il socio amministratore di S.r.l. in sostanza potrà risultare esclusivamente iscritto alla Gestione separata Inps.

Amministratore: pagamento contributi Inps

La società versa i contributi previdenziali tramite modello F24, entro il 16 del mese successivo a quello di pagamento del compenso. Il pagamento, però, non è interamente a carico della società: per 2/3 sono a carico della società e per 1/3 dell’amministratore. Tuttavia c’è da dire che in alcuni casi i contributi Inps gravano percentualmente in maniera diversa. Questo accade a seconda che gli amministratori siano:

• privi di altra copertura previdenziale;
• iscritti ad altre forme di previdenza obbligatoria (es. dipendenti, commercianti, artigiani) e titolari di pensione indiretta o di reversibilità;
• titolari di pensione diretta (anzianità, vecchiaia o invalidità) anche se iscritti ad altre forme di previdenza obbligatoria.

Contributi INPS sul compenso dell’amministratore: deducibilità

I contributi previdenziali seguono la deducibilità del compenso cui si riferiscono quindi seguono il compenso nell’anno in cui questo è deducibile, anche se pagati l’anno successivo. Quindi se il compenso era deducibile nel 2015, anche i contributi sono deducibili nello stesso anno, anche se pagati in F24 nel 2016.

I contributi INPS dovuti sul compenso dell’amministratore non sono soggetti al principio di cassa.

Relativamente alla gestione separata non è previsto un minimale contributivo mentre è previsto un massimale contributivo fissato per il 2011 ad euro 93.622 oltre il quale l’INPS non è più dovuta.

Adempimenti e contributi INAIL

In alcuni casi gli amministratori di società godono di tutela assicurativa INAIL. Il D.lgs. 38/00 stabilisce che gli amministratori di società sono obbligatoriamente soggetti alla tutela assicurativa INAIL quando svolgono attività previste dall’art. 1 del Dpr 1124/65 e cioè:

• uso di veicoli a motore personalmente condotti,
• accesso in cantieri, opifici e simili,
• uso di macchine da ufficio, non in via occasionale e per l’esercizio delle proprie mansioni.

Non si ha l’obbligo assicurativo Inail solo quando:

• l’amministratore non svolge nessuna delle attività a rischio prescritte dalla legge (ad esempio quando non svolge alcuna attività produttiva, ma partecipa alle sole riunioni del consiglio);
• l’amministratore è un libero professionista ragioniere o dottore commercialista (Inail AD/194/01);
• l’amministratore è un professionista che ricopre l’incarico nell’ambito della propria professione abituale (ad es.: avvocati, ingegneri edili che amministrano una società di ingegneria o un’impresa edile).

Qualora sussista l’obbligo contributivo INAIL, la società deve iscrivere, o eventualmente in caso di cessazione, cancellare l’amministratore entro 30 gg dalla nomina o dalla cessazione.

L’iscrizione di un amministratore all’Inail comporta di regola l’apertura di una nuova posizione assicurativa. L’amministratore va iscritto a libro matricola e libro paga. Tuttavia dal 2009 i suddetti registri sono stati aboliti e sostituiti dal libro unico del lavoro su cui andranno annotati unicamente gli amministratori (non professionisti) ai quali viene corrisposto compenso.

Calcolo del contributo INAIL

Il premio dovuto va calcolato sull’ammontare dei compensi percepiti nell’anno, considerati i minimali e massimali di legge previsti per il calcolo delle rendite assicurative. Il pagamento non è completamente a carico della società, bensì spetta per i 2/3 alla società e per 1/3 all’amministratore.

I contributi Inail sono deducibili per competenza sia a fini Ires che ai fini Irap, secondo le regole generali di determinazione del reddito d’impresa.

Il pagamento dei premi da parte della società avviene a scadenze fissate dall’Istituto e alla denuncia degli eventuali infortuni/malattie professionali.

Trattamento di fine mandato amministratori – TFM

Il trattamento di fine mandato degli amministratori, anche detto TFM, è un’indennità che l’impresa corrisponde agli amministratori alla scadenza del mandato.

Il TFM, segue le regole di determinazione del compenso, cioè deve essere preventivamente stabilita e determinata dall’atto costitutivo della società o dall’assemblea dei soci.  Qualora manchino previsioni fiscali o civilistiche, il trattamento di fine mandato si determina con riguardo alla capacità reddituale, o al volume d’affari o alla realtà operativa economica.

L’indennità può essere stabilita alternativamente seguendo tre strade diverse: in misura fissa, percentuale sul compenso annuo o proporzionalmente ad alcune grandezze del bilancio.

Se l’amministratore svolge un’attività nell’ambito di arti o professione, non può vedersi riconosciuto il trattamento di fine mandato.

Tassazione del trattamento di fine mandato

Per importi di TFM che non eccedono € 1.000.000, l’amministratore può beneficiare della tassazione separata.  Qualora tale somma venga superata, si applica la tassazione ordinaria.

L’Agenzia delle Entrate, con circolare 3/E/2012 ha stabilito che per calcolare il superamento della soglia del milione di euro, è necessario prendere in considerazione le indennità complessivamente erogate nel periodo d’imposta ma anche in periodi di imposta diversi, come acconti o anticipi precedenti alla cessazione del rapporto tra l’amministratore e la società. Inoltre, sempre nella stessa circolare, l’Agenzia delle Entrate ci dice che per calcolare l’aliquota da applicare alle somme da assoggettare a tassazione separata, il reddito da tassare va considerato al lordo dell’eccedenza di € 1.000.000 da tassare in maniera ordinaria.

Ogni mandato è un rapporto giuridico distinto ed autonomo quindi l’indennità deve essere pagata all’amministratore alla cessazione dalla carica, anche se poi verrà rieletto. Tuttavia per evitare ciò, si potrebbe prevedere nello statuto o nel verbale di assemblea che il rinnovo del mandato non si considera cessazione del rapporto ai fini della liquidazione dell’indennità.

Inoltre è bene sapere che la società può decidere di accantonare l’indennità TFM in una polizza assicurativa. In questo modo la società non si troverà in difficoltà quando dovrà corrispondere l’indennità, inoltre in questo modo il capitale sarà oggetto di rivalutazione e il capitale assicurato risulterà impignorabile ed insequestrabile (art. 1923 c.c.).