Pagamento IMU e esenzione IRPEF su immobili locati e abitazione principale

Il pagamento dell’imposta municipale propria (IMU) può esonerare i contribuenti dal pagamento dell’imposta sui redditi (IRPEF) sugli immobili, i fabbricati, i terreni sui quali si è pagata l’IMU. Questo per effetto di un meccanismo di sostituzione IMU – IRPEF introdotto nella normativa che ha istituito l’imposta municipale. Si tratta più precisamente dei beni non locati, ma l’Agenzia delle Entrate, con una circolare, ha chiarito alcuni casi che riguardano gli immobili locati, anche parzialmente, e l’abitazione principale.

L’applicazione dell’IMU, secondo quanto previsto dall’art. 8 comma 1, del D. Lgs. n. 23 del 2011 va effettuata secondo una specifica disposizione contenente la regola della sostituzione dell’Irpef in caso di pagamento dell’IMU sui beni non locati. Questo articolo prevede che l’Imposta Municipale propria (IMU) “sostituisce, per la componente immobiliare, l'imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati, e l’imposta comunale sugli immobili (ICI)”. Questo è un aspetto molto importante relativamente al rapporto tra l’imposta IMU e l’imposta sui redditi IRPEF.

I contribuenti che hanno pagato l’IMU su beni non locati non devono pagare sugli stessi l’IRPEF o, per meglio dire, il reddito fondiario derivante da questi beni è escluso dalla base imponibile sul quale si calcola l’imposta sul reddito Irpef. Ciò consente quindi l’esonero dall’IRPEF in caso di pagamento IMU. Gli esoneri dal pagamento dell’Irpef riguardano i beni non locati, individuati dall’Agenzia delle Entrate anche nei fabbricati non locati e non affittati, i terreni non locati, immobili non locati concessi in comodato gratuito, immobili destinati ad uso promiscuo del professionista. 

Questo principio secondo cui l’IMU sostituisce, per la componente immobiliare, l'IRPEF e le addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati, può applicarsi, parzialmente o interamente, anche in alcuni casi di beni locali. Vediamo gli aspetti chiariti dalla circolare n. 5/E dell’Agenzia delle Entrate del 11 marzo 2013.

SOMMARIO:
Casa affittata per una parte dell’anno
Esempio calcolo IMU – IRPEF
Abitazione principale parzialmente locata
Deduzione per abitazione principale

Beni locati per una parte dell’anno 

Beni locati per una parte del periodo di imposta: L’applicazione del principio di sostituzione dell’IRPEF da parte dell’IMU per gli immobili non locati nell’anno d’imposta evidenzia però un caso particolare ma frequente: l’ipotesi in cui l’immobile sia locato per una parte del periodo di imposta (si pensi ai proprietari di case di vacanza). Anche su questo punto interviene la circolare n. 5/E del 11 marzo 2013.

Nel caso di opzione per la cedolare secca. La circolare dice che la tassazione dei redditi fondiari derivanti dalla locazione di immobili per una parte del periodo di imposta, per i quali il contribuente opti per la cedolare secca, non dà luogo a particolari problemi considerato che, in base alle indicazioni date con circolare n. 26/E del 2011, occorre dividere il periodo di

imposta tra la parte in cui l’immobile non è locato, con applicazione delle regole IRPEF, e la parte in cui l’immobile è locato, con applicazione delle regole della cedolare secca. Nel caso descritto l’IMU sostituisce l’IRPEF e le addizionali dovute in relazione al reddito fondiario relativo alla sola parte del periodo di imposta in cui l’immobile non è locato.

Nel caso di assenza dell’opzione cedolare secca. Nelle ipotesi in cui il contribuente non opti per la cedolare secca o non sia possibile optare per la cedolare secca (immobili non abitativi, immobili abitativi locati a uso non abitativo, immobili locati a conduttori che esercitano attività di impresa, o arti e professioni), le regole IRPEF di determinazione del reddito dei fabbricati prevedono all’art. 37, comma 4-bis, del TUIR:

• il confronto tra la rendita catastale rivalutata e il canone di locazione ridotto forfetariamente (relativo alla parte del periodo di imposta in cui l’immobile è locato);
• il concorso al reddito del canone di locazione se superiore alla rendita.

Una rigorosa applicazione del principio di sostituzione rende necessaria l’esatta suddivisione del periodo di imposta tra la parte in cui i fabbricati sono locati e la parte in cui non lo sono, in modo analogo a quanto già indicato per l’applicazione della cedolare secca.

Pertanto, l’IMU sostituisce l’IRPEF e le addizionali dovute in relazione al reddito fondiario relativo alla sola parte del periodo di imposta in cui l’immobile non è locato, mentre per la restante parte il reddito fondiario riveniente dall’immobile locato è soggetto a IRPEF e addizionali calcolate con le regole ordinarie. 

Esempio di calcolo IRPEF con parziale esenzione / sostituzione da IMU

Sempre in materia di immobili locati per una parte dell’anno, la circolare n. 5/E del 11 marzo 2013 fornisce l’esempio di un immobile tenuto a disposizione dal 1° gennaio al 31 maggio 2012 e concesso in locazione a decorrere dal 1° giugno 2012 al 31 maggio 2013; canone annuo 12.000 euro; rendita 3000 euro (comprensiva della rivalutazione del 5%). Vediamo come viene calcolata l’IRPEF dovuta sui redditi fondiari 2012 e 2013 da inserire nelle rispettive dichiarazioni dei redditi modello 730 o Unico. 

Reddito fondiario anno 2012:

• Parte del periodo di imposta che va dal 1° gennaio al 31 maggio 2012: non è dovuta l’IRPEF sul reddito fondiario dell’immobile non locato, in quanto è sostituita dall’IMU. Nella dichiarazione dei redditi (modello 730/2013 o modello Unico Persone Fisiche 2013) il contribuente deve comunque indicare nel quadro B/RB anche i dati relativi al periodo dell’anno in cui l’immobile non è locato. Il reddito fondiario dell’immobile non locato sarà riportato in un apposito rigo del prospetto di liquidazione 730-3 o del quadro RN del modello Unico PF 2013.
• Parte del periodo di imposta che va dal 1° giugno al 31 dicembre 2012: è dovuta l’IRPEF sul reddito fondiario dell’immobile locato, in quanto non è sostituita dall’IMU.
• Periodo 1/6 – 31/12, determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF: canoni 1° giugno – 31 dicembre = 12.000 x (214 / 365) = 7.035,62; canone ridotto forfettariamente del 15% ai sensi del comma 4-bis) dell’art. 37 del TUIR (in vigore fino al 31 dicembre 2012) = 5.980,27; rendita 1° giugno – 31 dicembre = 3000 x 214 / 365 = 1.758,90; è da assoggettare a IRPEF l’importo del canone di euro 5.980,27. Per il medesimo periodo 1/6 – 31/12, è dovuta anche l’IMU, in quanto l’immobile è locato e non si produce l’effetto di sostituzione dell’IRPEF. 

Reddito fondiario anno 2013:

• Parte del periodo di imposta che va dal 1° gennaio al 31 maggio 2013: è dovuta l’IRPEF sul reddito fondiario dell’immobile locato, in quanto non è sostituita dall’IMU.
• Parte del periodo di imposta che va dal 1° giugno al 31 dicembre 2013: non è dovuta l’IRPEF sul reddito fondiario dell’immobile non locato, in quanto è sostituita dall’IMU.
• Periodo 1/1 – 31/5, determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF: canoni 1° gennaio – 31 maggio = 12.000 x 151 / 365 = 4.964,38; canone ridotto forfettariamente del 5% ai sensi del comma 4-bis) dell’art. 37 del TUIR (in vigore dal 1° gennaio 2013) = 4.716,16; rendita 1° gennaio – 31 maggio = 3000 x 151 / 365 = 1.241,10 è da assoggettare a IRPEF l’importo del canone di euro 4.716,16. Per il medesimo periodo 1/1 – 31/5, è dovuta anche l’IMU, in quanto l’immobile è locato e non si produce l’effetto di sostituzione dell’IRPEF.

L’eventuale opzione per la cedolare secca. Si ricorda che nell’ipotesi un cui un contribuente, ricorrendone i presupposti, avesse esercitato l’opzione per il regime della cedolare secca, di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 23 del 2011, il reddito fondiario determinato ai fini IRPEF sarebbe stato assoggettato all’imposta sostitutiva applicando le aliquote previste nel citato regime (21% o 19% per taluni contratti) sul canone di locazione senza alcuna riduzione forfetaria.

Locazione di parte dell’abitazione principale

Un’ipotesi è quella costituita dalla locazione di parte dell’abitazione principale. La particolarità trae origine dalla circostanza che l’immobile rappresenta, per il proprietario, la propria abitazione principale per l’intero anno, nonostante parte di essa sia stata concessa in locazione (si pensi alla locazione di una stanza). A questo punto bisogna capire se l’IMU pagata sostituisce l’IRPEF come immobile non locato oppure il contribuente è assoggettato ad IRPEF fondiaria su quell’immobile.

Il pagamento IMU-IRPEF dipende dalla rendita catastale. Premettendo che con la circolare n. 3/DF del 2012 è stato ammesso che l’IMU possa avere un effetto sostitutivo dell’IRPEF e della cedolare secca dovuta su un bene locato, la circolare n. 5/E dell’Agenzia delle Entrate stabilisce che in tal caso è stato ritenuto che debba applicarsi la sola IMU nel caso in cui l’importo della rendita catastale rivalutata del 5% risulti maggiore del canone annuo di locazione (abbattuto della riduzione spettante ovvero considerato nel suo intero ammontare nel caso di esercizio dell’opzione per la cedolare secca).

Sono, invece, dovute sia l’IMU che l’IRPEF o la cedolare secca nel caso in cui l’importo del canone di locazione (abbattuto della riduzione spettante ovvero considerato nel suo intero ammontare nel caso di esercizio dell’opzione per la cedolare secca) sia di ammontare superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%.

Naturalmente, se la locazione di parte dell’abitazione principale si estende solo per una parte del periodo di imposta, quanto sopra precisato in termini di confronto tra rendita rivalutata e canone di locazione si applica limitatamente alla parte del periodo di imposta in cui sussiste il rapporto di locazione. 

Deduzione per abitazione principale e la sostituzione IMU-IRPEF

Con l’art. 10, comma 3-bis, del TUIR è previsto il meccanismo di deduzione del reddito dell’abitazione principale: “Se alla formazione del reddito complessivo concorrono il reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, si deduce un importo fino all'ammontare della rendita catastale dell'unità immobiliare stessa e delle relative pertinenze, rapportato al periodo dell'anno durante il quale sussiste tale destinazione ed in proporzione alla quota di possesso di detta unità immobiliare”.

La circolare n. 5/E chiarisce che il reddito dell’abitazione principale, in virtù del principio di sostituzione IMU-IRPEF, non concorre alla formazione del reddito complessivo e, quindi, la relativa deduzione non si applica. Pertanto avendo pagato l’IMU sull’abitazione principale, il contribuente non deve considerare il reddito dell’abitazione nel calcolo dell’IRPEF dovuta.

La circolare ricorda che, fino al periodo di imposta antecedente il 2012 per consolidata prassi, nei casi di locazione di parte dell’abitazione principale per l’intero periodo di imposta (l’esempio di una parte dell’abitazione concessa in locazione) e di locazione dell’intera abitazione principale per una parte del periodo di imposta (di cui all’esempio precedentemente fatto), la deduzione per abitazione principale (comunque rapportata al periodo di utilizzo dell’immobile come abitazione principale) spettava solo se la rendita catastale rivalutata fosse pari o superiore al canone al netto della riduzione forfetaria.

A decorrere dal periodo di imposta 2012, la circolare n. 3/DF del 2012, nell’affrontare l’ipotesi dell’abitazione principale “parzialmente locata” per l’intero periodo di imposta, specifica che nel caso in cui la rendita è pari o superiore al canone si applica la sola IMU e, quindi, non trova spazio la deduzione IRPEF per abitazione principale. Per l’ipotesi in cui l’intera abitazione principale è locata per una parte dell’anno, è necessario suddividere il periodo di imposta tra la parte in cui l’abitazione stessa è locata e la parte in cui non lo è. Come già evidenziato, per la parte del periodo di imposta in cui l’immobile è abitazione principale, il relativo reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo e la relativa deduzione non si applica.