Rimborsi IVA annuali e trimestrali, compensazioni e visto di conformità: la normativa

Con l’introduzione di istituti quali il reverse charge alle attività correlate all’edilizia e lo split payment le imprese si trovano con più facilità in situazione di credito IVA. Tale credito può essere recuperato tramite compensazione o chiesto a rimborso. Vediamo tutta la normativa sui rimborsi IVA annuali e trimestrali, le modalità di compensazione orizzontale e verticale, le modalità di rimborso del credito IVA annuale e del credito IVA trimestrale, le modalità ed i termini entro i tali rimborsi possono essere richiesti, le soglie per poterne usufruire, quando è necessario il visto di conformità ed i casi in cui è richiesto al contribuente di fornire garanzia per rimborsi superiori a 15.000 euro.

La normativa di riferimento è l’art. 38-bis del D.P.R. 633/19722, così come modificato dall’art.13 del D. Lgs. n. 175/2014 – Decreto “Semplificazioni fiscali”. Ma a concedere il diritto ai rimborsi IVA è una norma europea.

In base a quanto stabilito dall’articolo 183, primo comma, della direttiva 2006/112 infatti “Qualora, per un periodo d’imposta, l’importo delle detrazioni superi quello dell’IVA dovuta, gli Stati membri possono far riportare l’eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo modalità da essi stabilite”.

In Italia, la disciplina del rimborso IVA è affidata agli artt. 30 e 38-bis del D.P.R 633/72 che trattano rispettivamente del “Versamento di conguaglio e rimborso dell’eccedenze” e “Esecuzione dei rimborsi”.

La gestione del credito IVA è un aspetto rilevante della gestione fiscale dei contribuenti, questo perché tali crediti spesso sono di importo considerevole e hanno limitazioni di utilizzo proprie che devono convivere con le limitazioni previste anche per gli altri crediti tributari.

Compensazione orizzontale e verticale del credito IVA

Vediamo ora le modalità di utilizzo del credito IVA. La disciplina della compensazione dei crediti prevede l’esistenza di due diverse modalità di operative: la compensazione orizzontale e quella verticale.

Con la compensazione orizzontale introdotta con l’art. 17, D.Lgs. 241/1997, si permette la compensazione di debiti e crediti di diversi enti impositori (Stato, INPS, enti locali, INAIL, ENPALS). I crediti che possono essere compensati, non chiesti a rimborso, risultano da dichiarazioni e denunce periodiche. La compensazione orizzontale non è soggetta a vincolo di priorità e può riguardare sia imposte diverse nell’ambito dello stesso ente che versamenti dovuti ad un ente e crediti vantati nei confronti di un altro.

Per quanto attiene alla compensazione verticale, invece, questa consente il recupero di crediti sorti in periodi precedenti con debiti della stessa imposta, cioè tra crediti IVA e debiti IVA a titolo di acconto, saldo o versamento periodico. Tuttavia secondo quanto stabilito dalla C.M. 1/E/10 dell’Agenzia delle Entrate qualora nello stesso modello F24 ci siano compensazioni sia orizzontali che verticali, il credito IVA verrà prioritariamente utilizzato per la compensazione dei debiti IVA, rispetto a quella orizzontale, a partire dai crediti esposti di più passata formazione.

C’è da aggiungere, inoltre, che qualora la compensazione verticale sia operata nei confronti di un debito che sorge successivamente la maturazione del credito non esistono limitazioni alla stessa; qualora invece le compensazioni riguardino un debito sorto precedentemente anche per tali compensazioni occorre la verifica dei limiti di € 5.000 ed € 15.000 di cui si discuterà in seguito.

Secondo l’art. 17 del D.lgs. 241/1997 la compensazione orizzontale può riguardare sia il credito IVA annuale che quello trimestrale.

Rimborso IVA annuale

I presupposti per poter richiedere il rimborso del credito IVA annuale sono da ritrovarsi nel dettato normativo previsto dall’art. 30 del D.P.R. 633/72. Al 2° comma tale articolo stabilisce che “Se dalla dichiarazione annuale risulta che l’ammontare detraibile di cui al n. 3) dell’articolo 28, aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell’imposta relativa alle operazioni imponibili di cui al n. 1) dello stesso articolo, il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività.”

Quindi nei casi di cessazione dell’attività, il rimborso IVA ricorre quando, “a prescindere dall’importo, sussistono le seguenti condizioni: ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda o della cessazione dell’attività professionale; per le società chiusura del bilancio finale di liquidazione”.

Se dalla dichiarazione risulta un credito superiore a 2.582,28 €, il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile qualora (art. 30, co.3 D.P.R. 633/72):

• effettui operazioni attive con aliquota media inferiore a quella delle operazioni passive ed in questo caso si deve tener presente che a seguito della legge di Stabilità 2015 rientrano nel calcolo dell’aliquota media sia le operazioni effettuate in reverse charge che quelle soggette al meccanismo dello split payment;
• le operazioni non imponibili siano superiori al 25% di tutte le operazioni effettuate;
• si siano acquistati o importati beni ammortizzabili o beni e servizi per studi e ricerche;
• effettui prevalentemente, cioè per un ammontare > 50%, operazioni non soggette ad imposta in quanto carenti del requisito della territorialità;
• si tratti di soggetti non residenti, identificati in Italia o che abbiano nominato un rappresentante fiscale legittimato a chiedere il rimborso.

Tuttavia al comma 4, lo stesso articolo, stabilisce che “Il contribuente anche fuori dei casi previsti nel precedente terzo comma può chiedere il rimborso dell’eccedenza detraibile, risultante dalla dichiarazione annuale, se dalle dichiarazioni dei due anni precedenti risultano eccedenze detraibili; in tal caso il rimborso può essere richiesto per un ammontare comunque non superiore al minore degli importi delle predette eccedenze”. In questo caso per poter chiedere il rimborso non è necessario che il credito sia superiore ai 2.582,28 €.

Come si presenta la richiesta di rimborso. La richiesta di rimborso del credito IVA annuale va effettuata mediante compilazione del quadro VX del Modello IVA 2016, o in caso di presentazione unificata del quadro RX, Sezione III, Modello Unico 2016.

Per coloro che si avvalgono dell’IVA di gruppo, il rimborso sarà richiesto compilando il prospetto 26 PR 2016, quadri VS-VV-VW-VY-VZ.

La richiesta e l’esecuzione del rimborso IVA annuale possono seguire procedura ordinaria o semplificata.

Possono avvalersi della procedura semplificata coloro i quali chiedono a rimborso un credito inferiore a 700.000 €, considerando anche i crediti da compensazione orizzontale. I contribuenti, in questo caso, una volta inviata la dichiarazione IVA con l’opzione della procedura semplificata di rimborso, inviano entro 10 giorni i dati relativi alla richiesta di rimborso all’agente della riscossione che si occuperà del rimborso. Quest’ultimo ricevute, se dovute, le apposite garanzie provvederà al rimborso tra il 41° ed il 60° giorno successivo alla trasmissione della dichiarazione. Per i ricorsi erogabili direttamente dall’agente della riscossione gli interessi, nella misura del 2%, decorrono dal 61° giorno successivo alla presentazione della richiesta, così come stabilito dall’art.20, c.4 decreto 567/1993 e alla corresponsione provvede direttamente l’agente della riscossione.

Non sono, invece, ammessi a procedura semplificata e sono, quindi, soggetti a procedura ordinaria i contribuenti che:

• sono sottoposti a procedure concorsuali;
• hanno cessato l’attività nell’anno a cui si riferisce il credito;
• hanno già effettuato del medesimo anno a cui il credito si riferisce, compensazioni orizzontali per 700.00 euro.

La procedura ordinaria prevede che il rimborso sia erogato entro tre mesi dalla data di presentazione della domanda, dall’Agente della riscossione dopo che l’Ufficio competente ne abbia autorizzato il pagamento. A differenza della procedura semplificata, non è previsto un limite massimo rimborsabile. L’art. 38-bis del D.P.R. 633/72 stabilisce interessi al 2%, qualora si verifichi ritardata liquidazione del rimborso da parte dell’ufficio, “dal 90° giorno successivo alla presentazione della dichiarazione fino al giorno antecedente l’invio all’Agente della riscossione della lista validata contenente la disposizione di pagamento o fino al giorno antecedente l’emissione dell’ordinativo per il capitale”.

Se, invece, il ritardo è da imputare all’Agente della riscossione, gli interessi partono dal 21° giorno successivo a quello di disposizione del pagamento.

Quali sono i termini per la presentazione della richiesta di rimborso. I termini di presentazione della richiesta di rimborso IVA annuale vanno dal 1° febbraio al 30 settembre, salvo l’applicazione della sanzione prevista dalla legge per invii entro i 90 giorni e possibilità di modificare l’originaria richiesta di rimborso tramite presentazione di una dichiarazione integrativa, entro il termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta successivo.

Rimborso IVA trimestrale

Con l’introduzione di strumenti quali il reverse charge alle attività correlate all’edilizia e lo split payment, sono aumentate notevolmente le possibilità per i contribuente di ritrovarsi con un credito derivante dalla dichiarazione IVA. Qualora se ne abbiano i requisiti, i contribuenti possono recuperare più velocemente tale credito attraverso la presentazione dell’istanza trimestrale (modello TR) sia per il rimborso che per la compensazione del credito IVA.

Requisiti per usufruire del rimborso. A norma dell’art. 38-bis, co. 2, D.P.R. 633/72 il credito Iva infrannuale può essere chiesto a rimborso solo se di importo superiore a 2.582,28 euro e solo dai contribuenti che posseggono i sottoelencati requisiti:

• esercitano esclusivamente o prevalentemente attività che comportano operazioni soggette a imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni;
• effettuano operazioni non imponibili (articoli 8, 8-bis e 9 del Dpr n. 633/1972) per un ammontare superiore al 25% del totale complessivo di tutte le operazioni effettuate hanno effettuato nel trimestre acquisti e importazioni di beni ammortizzabili per un ammontare superiore ai 2/3 del totale degli acquisti e delle importazioni imponibili;
• siano soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, identificati direttamente (articolo 35-ter del D.P.R. n. 633/1972) o che hanno nominato un rappresentante residente nel territorio dello Stato.

Coloro i quali chiedono a rimborso l’eccedenza IVA detraibile in assenza di tali presupposti sono puniti con la sanzione amministrativa del 30% del credito rimborsato (art. 5, co. 5, D.lgs. 471/1997, come modificato dal D.lgs. 24/09/2016, n.158 a decorrere dal 1° gennaio 2016). Tuttavia l’illecito è rilevante solo se il rimborso è stato erogato; ma se il credito era comunque spettante, al contribuente verrà richiesto solo il pagamento della sanzione e degli interessi e non la restituzione del credito erogato che risultava essere comunque un credito riconosciuto al contribuente stesso.

Per presentare richiesta di rimborso o compensazione del credito IVA trimestrale il contribuente in possesso dei requisiti richiesti, deve trasmettere telematicamente, in proprio o tramite degli intermediari abilitati, il Modello TR entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento, quindi entro il 30 aprile, per il primo trimestre, il 31 luglio per il secondo trimestre e il 31 ottobre per il terzo trimestre.

Il rimborso è erogato dell’Agente della riscossione dopo autorizzazione dell’Ufficio competente. Tale rimborso deve essere eseguito entro il 20 del secondo mese successivo ad ognuno dei trimestri, pena la decorrenza degli interessi al 2% annuo.

Attraverso la presentazione del modello TR si ottiene la possibilità di compensare o chiedere a rimborso il credito IVA risultante da ciascuno dei primi tre trimestri dell’anno, invece il credito risultante dal quarto trimestre viene utilizzato in compensazione o chiesto a rimborso attraverso la presentazione della dichiarazione Iva annuale.

Se il contribuente opta per un utilizzo del credito IVA mediante compensazione orizzontale, è necessario che si attenga a quanto elencato successivamente:

• crediti Iva non superiori a euro 5.000 la compensazione orizzontale non è soggetta a vincoli; tuttavia tale compensazione può avvenire solo dopo che il modello TR è stato inviato telematicamente all’agenzia delle entrate;
• crediti Iva superiori a euro 5.000 la compensazione orizzontale è possibile solo a partire dal giorno 16 del mese successivo quello di presentazione del modello TR (quindi se il modello TR relativo al primo trimestre viene inviato nel mese di aprile, la compensazione è possibile a partire dal 16/5);
• la compensazione orizzontale dei primi 5.000 euro di credito Iva trimestrale può avvenire anche mediante utilizzo del canale home banking gestito dal cliente (salvo avere un F24 “a zero”);
• invece la compensazione dei crediti Iva trimestrali per importi eccedenti i 5.000 euro deve essere obbligatoriamente effettuata utilizzando i canali Entratel o Fisconline.

A differenza delle richieste di rimborso, la richiesta in compensazione del credito Iva trimestrale eccedente la soglia 15.000 euro complessivi per i tre trimestri, non richiede l’apposizione il visto di conformità da parte del professionista.

Visto di conformità per i rimborsi IVA trimestrale. Per i rimborsi trimestrali di importo superiore a 15.000 euro, invece, in base alle nuove disposizioni dell’38-bis del D.P.R. n. 633/1972, è concessa la possibilità di evitare la prestazione della garanzia apponendo il visto di conformità (sezione 3 nuovo modello TR).

In definitiva, si può dire che quando si chiede a rimborso un credito oltre la soglia di € 15.000, il visto è necessario tanto per il credito annuale quanto per quelli trimestrali; al contrario, se il credito vuole essere usato in compensazione, il visto è necessario solo sulla dichiarazione annuale e non per la compensazione di crediti trimestrali.

Rimborsi IVA con prestazione di garanzia

L’art.13 del D.lgs. 175/2014 ha modificato l’art. 38-bis del D.P.R. 633/72 innalzando a 15.000 € l’ammontare dei crediti rimborsabili senza presentazione di garanzia presentando una dichiarazione annuale o un’istanza trimestrale con visto di conformità e una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà in cui si attesti il possesso dei requisiti patrimoniali previsti dalla legge e la regolarità dei versamenti dei contributi previdenziali e assicurativi. Tuttavia, in talune situazioni a rischio la garanzia resta obbligatoria.

Forme di garanzia previste. Il suddetto art. 38-bis al comma 5 stabilisce che le possibili forme di garanzia sono:

• cauzioni in titoli di Stato o garantiti dallo Stato;
• fideiussioni e polizze fideiussorie rilasciate da banche o da imprese commerciali ritenute dall’Amministrazione finanziaria adeguatamente solvibili;
• polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazione.

Sempre al comma 5, l’art.38-bis stabilisce che “Per le piccole e medie imprese, definite secondo i criteri stabiliti dal decreto del 18 aprile 2005 del Ministro delle attività produttive, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 12 ottobre 2005, n. 238, dette garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all’articolo 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell’albo previsto dall’articolo 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385”.

Mentre “per i gruppi di società, con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia può essere prestata mediante la diretta assunzione da parte della società capogruppo o controllante di cui all’articolo 2359 del codice civile della obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva dei relativi interessi, all’Amministrazione finanziaria, anche in caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata”.

La garanzia concerne anche crediti relativi ad annualità precedenti maturati nel periodo di validità della garanzia stessa.

Abbiamo già detto che per crediti inferiori ai 15.000 e la garanzia non è obbligatoria; detto ciò c’è da aggiungere che la possibilità di non presentare garanzia per crediti superiori a tale soglia.

Sono erogabili senza garanzia i crediti di ammontare superiore ai 15.000 €:

• in assenza di condizioni di rischio (comma 4 art. 38-bis D.P.R. 633/72);
• la cui dichiarazione o istanza da cui emerge il credito sia corredata di visto di conformità e presenti i requisiti patrimoniali e contributivi previsti elencati al comma 3 del D.P.R. sull’IVA.

C’è da dire che il limite dei 15.000 € è riferito all’intero periodo di imposta, quindi qualora si presenti istanza di rimborso per 10.000 € e poi successivamente per ulteriori 10.000 e sorge per quest’ultimo caso obbligo di visto di conformità e di dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. Tuttavia la presentazione della garanzia elimina la necessità di apporre il visto di conformità.

Dalla dichiarazione IVA 2015, la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà è inserita nel modello di dichiarazione IVA e nel modello TR.

Sono invece obbligati a presentare garanzia per crediti superiori ai 15.000 € (a norma dell’art 38-bis co.4 D.P.R. 633/72): “i soggetti passivi che esercitano un’attività d’impresa da meno di due anni diversi dalle imprese start-up innovative;

• i soggetti passivi ai quali, nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, sono stati notificati avvisi d’accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o del credito dichiarato superiore: al 10 per cento degli importi dichiarati se questi non superano 150.000 euro; al 5 per cento degli importi dichiarati se questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro; all’1 per cento degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro, se gli importi dichiarati superano 1.500.000 euro;
• da soggetti passivi che nelle ipotesi di cui al comma 3, presentano la dichiarazione o istanza da cui emerge il credito richiesto a rimborso priva del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa, o non presentano la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà;
• da soggetti passivi che richiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante all’atto della cessazione dell’attività”.

Per maggiori informazioni vediamo il rimborso IVA crediti superiori a 15.000 euro.