La Legge di Stabilità 2015, all’art. 1 comma 629 ha introdotto il meccanismo dello split payment. Tale meccanismo prevede che dal primo gennaio 2015, per gli acquisti di beni e servizi (non soggetti a ritenuta) effettuati dalle Amministrazioni pubbliche, indicate dalla legge, il pagamento dell’IVA presente in fattura dovrà essere effettuato direttamente all’Erario e non al fornitore.

La normativa di riferimento. L’art. 17-ter del DPR 633/72, introdotto appunto dalle Legge di Stabilità 2015, al comma 1 stabilisce che  “per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché' dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia d'imposta sul valore aggiunto, l'imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze”.

Mentre al comma 2 chiarisce che “Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito”.

Ambito oggettivo di applicazione dello split payment. Lo split payment si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli articoli 2 e 3 del DPR n. 633/72 effettuate, nel territorio dello Stato, nei confronti di pubbliche amministrazioni.

La circolare 1/E del 2015 precisa che la scissione dei pagamenti riguarda le operazioni sopra dette, purché documentate da fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’art. 21 del DPR n. 633 del 1972, che rechi indicazione dell’imposta addebitata all’ente pubblico.

A chi non si applica lo split payment

La prima cosa da chiarire è il rapporto tra lo split payment e i professionisti. Ebbene, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito con la circolare n. 6/E del 2015 che i professionisti soggetti alla ritenuta d'acconto sono esclusi dal meccanismo dello split payment. Quindi i professionisti sono esclusi dal meccanismo, introdotto dalla legge di Stabilità 2015, che obbliga le pubbliche amministrazioni a versare direttamente all'erario l'Iva che viene loro addebitata dai fornitori di beni e servizi. Dunque al fornitore viene pagata la fattura al netto dell'Iva e sarà la stessa Pubblica Amministrazione a pagare, al posto del fornitore, l'Iva dovuta.

Non sono soggette all’applicazione dello split payment le operazioni riguardanti:

• Regimi speciali previsti per i produttori agricoli e per le attività connesse (articoli 34 e 34-bis DPR n. 633/72);
• Regime agevolato riservato alle associazioni e società sportive dilettantistiche (Legge n. 398/1991);
• Regime agevolato riservato alle associazioni senza scopo di lucro e ad altre associazioni ad esse assimilate (Legge n. 398/1991);
• Attività di intrattenimento cui si applicano le disposizioni dell’articolo 74, sesto comma, del DPR n. 633/72;
• Regime applicabile agli spettacoli viaggianti, nonché alle altre attività di cui alla tabella C allegata al decreto Iva;
• Operazioni soggette al regime speciale del margine;
• Operazioni effettuate dalle agenzie di viaggi e turismo, soggette al regime speciale;
• Operazioni soggette ai c.d. regimi monofase.

Inoltre restano escluse dall’applicazione dello split payment le cessioni di beni e le prestazioni di servizi soggette al reverse charge; le prestazioni di servizi soggette a ritenuta alla fonte a titolo d’acconto, nonché le operazioni con riferimento alle quali l’IVA non viene separatamente indicata in fattura e  le operazioni certificate dal fornitore mediante rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale (ovvero non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi) o mediante fattura semplificata (articolo 21-bis del D.P.R. n.633/1972).

Se l’operazione di acquisto da parte della Pubblica Amministrazione rientri in una delle fattispecie riconducibili al reverse charge, non si applica la scissione dei pagamenti. Il reverse charge riguarda acquisti di determinati beni e servizi effettuati dalla Pubblica Amministrazione in qualità di soggetto passivo. Tuttavia, è possibile che detti beni e servizi siano destinati dalla Pubblica Amministrazione in parte alla sfera commerciale e in parte alla sfera istituzionale non commerciale, per la cui attività la Pubblica Amministrazione non opera come soggetto passivo IVA.

In tali casi, la PA dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale, per la quale è applicabile il meccanismo dell’inversione contabile. Mentre alla quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera istituzionale non commerciale tornerà applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti.

Split payment: quali sono gli enti pubblici

Per quanto attiene, invece, all’ambito soggettivo la norma elenca i soggetti destinatari della disciplina dello split payment.  Quindi, possiamo dire che i soggetti destinatari dello split payment sono (così come da circolare 1/E del 09/02/2015 dell’Agenzia delle Entrate):

• Stato e altri soggetti qualificabili come organi dello Stato, ancorché dotati di autonoma personalità giuridica, ivi compresi, ad esempio, le istituzioni scolastiche e le istituzioni per l’alta formazione artistica, musicale e coreutica (AFAM);
• Enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni, Città metropolitane) e consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’art. 31 del testo unico degli enti locali (TUEL) di cui al decreto legislativo n. 267/00. Sono riconducibili in tale categoria, anche gli altri enti locali indicati dall’articolo 2 del D.Lgs. n. 267/00, ossia Comunità montane, Comunità isolane e Unioni di Comuni;
• Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura (C.C.I.A.A.). Devono ritenersi comprese in tale categoria anche le Unioni regionali delle Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura, alle quali, peraltro, è obbligatoria l’adesione in forza della riforma recata dal D.Lgs. n. 23/10;
• Istituti universitari; Aziende sanitarie locali. In alcune Regioni sono stati costituiti appositamente degli enti pubblici che sono subentrati ai soggetti del servizio sanitario nazionale nell’esercizio di una pluralità di funzioni amministrative e tecniche, si è dell’avviso che anche tali enti debbano essere ricondotti nell’ambito applicativo della norma in commento;
• Enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico (I.R.C.C.S.) ed enti pubblici di assistenza e beneficenza, ossia, Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza (IPAB) e Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona (ASP) ed enti pubblici di previdenza (INPS, Fondi pubblici di previdenza).

Mentre sono esclusi dal campo di applicazione dello split payment, sempre secondo quanto chiarito dalla circolare 1/E del 09/02/2015 dell’Agenzia delle Entrate “le operazioni effettuate nei confronti degli enti previdenziali privati o privatizzati, essendo la natura pubblica un requisito imprescindibile per l’applicazione della norma in commento, né delle aziende speciali (ivi incluse quelle delle CCIAA) e della generalità degli enti pubblici economici, che operano con un’organizzazione imprenditoriale di tipo privatistico nel campo della produzione e dello scambio di beni e servizi, ancorché nell’interesse della collettività.

Devono, inoltre, ritenersi esclusi dalla platea dei destinatari del meccanismo della scissione dei pagamenti:

• gli Ordini professionali,
• gli Enti ed istituti di ricerca,
• le Agenzie fiscali,
• le Autorità amministrative indipendenti (quale, ad esempio, l’Autorità per le garanzie nelle comunicazioni – AGCOM),
• le Agenzie regionali per la protezione dell’ambiente (ARPA),
• gli Automobile club provinciali,
• l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN),
• l’Agenzia per L’Italia Digitale (AgID),
• l’Istituto nazionale per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro (INAIL),
• l’Istituto per lo studio e la prevenzione oncologica (ISPO)”.

Inoltre, per semplificare l’individuazione delle PA destinatarie della disciplina in esame, l’Agenzia ha precisato che si può utilizzare l’Indice delle Pubbliche Amministrazioni pubblicato ai fini della fatturazione elettronica, che consente di verificare la categoria di appartenenza dell’ente pubblico acquirente.

Tuttavia l’Agenzia delle Entrate precisa che tale elenco anagrafico non è esaustivo, quindi qualora dovessero permanere dei dubbi sull’applicabilità dello split payment, il soggetto interessato potrà inoltrare specifica istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate (articolo 11 della Legge n. 212/00).

Modalità e termini di fatturazione

Lo split payment riguarda le operazioni documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’articolo 21 del DPR n. 633/72; questi devono emettere la fattura riportando la dicitura “scissione dei pagamenti” ed annotando le fatture emesse nel registro IVA vendite o in quello dei corrispettivi, senza però computare l’imposta ivi indicata nella liquidazione periodica.

Sono escluse dal meccanismo le operazioni certificate da ricevuta fiscale, o da scontrino fiscale ovvero non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi sensi dell’articolo 1, commi 429 e seguenti della Legge n. 311/2004, ovvero altre modalità semplificate di certificazione specificatamente previste.

Le Pubbliche Amministrazioni, non soggetti passivi IVA, destinatarie di fatture che riportano l’annotazione “scissione dei pagamenti” sono tenute, in luogo dei loro fornitori, a versare l’IVA all’Erario, entro il giorno 16 del mese successivo a quello nel quale la stessa è diventata esigibile.

La circolare n. 15/2015 ha ribadito che la fatturazione nei confronti della P.A. deve avvenire necessariamente in modalità elettronica. Quindi il momento di ricezione della fattura sarà collegato alla ricevuta di consegna rilasciata dal Sistema di interscambio, che prova sia l’emissione della fattura elettronica, sia la sua ricezione da parte della Pubblica amministrazione.

Per l’individuazione del momento di esigibilità delle operazioni soggette a split payment, si farà riferimento al momento del pagamento del corrispettivo da parte della P.A., salvo opzione di quest’ultima per l’esigibilità anticipata al momento della ricezione della fattura. Dunque per queste operazioni non sarà possibile emettere fatture a esigibilità differita (articolo 6, quinto comma, del DPR n. 633/1972).

I rimborsi iva e lo split payment

Il meccanismo dello split payment va oltre l’ordinario schema IVA della rivalsa e detrazione e causa neutralità dell’imposta per l’operatore economico, creando però in capo al fornitore della PA un’eccedenza di IVA detraibile.

Per limitare tali effetti negativi, l’art. 1, comma 629, della legge n. 190/2014 cosiddetta Legge di Stabilità 2015, ha modificato la disciplina dei rimborsi di cui all’art. 30, secondo comma, lettera a), del DPR n. 633 del 1972, inserendo le operazioni soggette a split payment tra quelle da conteggiare ai fini della richiesta di rimborso dell’eccedenza di Iva detraibile in base al criterio dell’aliquota media (art. 30, comma 2, lettera a) del D.P.R. n. 633/1972).

Quindi i contribuenti che esercitano esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni soggette a imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa ad acquisti e importazioni, computando anche le operazioni soggette a split payment tra le operazioni ad “aliquota zero” (e le operazioni soggette a reverse charge di cui all’art. 17, commi 5, 6 e 7 del D.P.R. n. 633/1972) possono richiedere il rimborso IVA sempreché l’importo sia superiore a 2.582,28 euro.

I soggetti che effettuano operazioni con il meccanismo della scissione dei pagamenti, se rispettano i requisiti di cui all’art. 30, co.2, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972 possono chiedere il rimborso IVA

in sede di dichiarazione annuale, ai sensi dell’art. 38 bis, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972;presentando istanza di rimborso trimestrale, ai sensi dell’art. 38 bis, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972.

La Circolare n. 15/E/2015 dell’Agenzia delle Entrate chiarisce però che “l’effettuazione di operazioni soggette al regime dello split payment, quindi, non costituisce un presupposto autonomo ai fini della richiesta di rimborso, ma tali operazioni saranno considerate, insieme alle altre relative al periodo di riferimento, nel calcolo della sussistenza del presupposto “aliquota media”.

I rimborsi iva in via prioritaria e lo split payment

L’art. 8 del D.M. 23 gennaio 2015 dando attuazione all’art. 1, comma 630, della Legge di Stabilità 2015, ha stabilito che i contribuenti soggetti a split payment hanno la possibilità di ottenere il rimborso in via prioritaria dell’eccedenza di Iva detraibile senza che sia necessaria la sussistenza delle condizioni previste dall’art. 2 del D.M. 22 marzo 2007.

Prima del D.M. 20 febbraio 2015, l’art. 8, comma 1, del D.M. 23 gennaio 2015 richiedeva che per beneficiare dell’erogazione dei rimborsi IVA prioritari, i soggetti in split payment dovessero soddisfare tali requisiti:

• criterio dell’aliquota media e importo dell’eccedenza di Iva detraibile superiore a 2.582,28 euro e cioè i presupposti di cui all’art. 30, comma 2, lettera a) del D.P.R. n. 633/1972, i requisiti di cui all’art. 2 del D.M. 22 marzo 2007, ossia: “esercizio dell’attività da almeno tre anni”;
• “eccedenza detraibile richiesta a rimborso di importo pari o superiore a 1.000 euro in caso di richiesta di rimborso annuale e a 3.000 euro in caso di richiesta di rimborso trimestrale”;
• “eccedenza detraibile richiesta a rimborso pari o superiore al 10% dell’importo complessivo dell’Iva assolta su acquisti e importazioni effettuati nell’anno o nel trimestre a cui si riferisce il rimborso richiesto”.

Tali requisiti sono stati semplificati dal nuovo D.M. 20 febbraio 2015 che ha eliminato il riferimento all’art. 2 del D.M. 22 marzo 2007 mentre restano da rispettare i presupposti dell’art. 30, comma 2, lettera a) del D.P.R. n. 633/1972.

Sempre con circolare 15/E/2015, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che le operazioni da split payment consentono il rimborso IVA prioritario solo nel caso in cui sia rispettato il presupposto dell’aliquota media e nel limite dell’ammontare complessivo dell’Iva applicata alle operazioni soggette a split payment.

Quindi nel caso in cui il soggetto che effettua operazioni soggette a split payment non abbia i requisiti per richiedere il rimborso con il presupposto “aliquota media”, può comunque chiederlo sulla base degli altri presupposti previsti dall’art. 30 del decreto n. 633 del 1972, tuttavia il rimborso non sarà ammesso all’esecuzione prioritaria.

Questo ci fa capire che diversamente dalle altre tipologie di rimborso prioritario, è dunque possibile che il rimborso da split payment, sia prioritario solo per una parte dell’importo, mentre la parte restante rimane soggetta all’esecuzione ordinaria.

I rimborsi annuali e infrannuali richiesti per operazioni svolte in split payment sono eseguiti in via prioritaria rispetto ai rimborsi non prioritari relativi allo stesso periodo di riferimento.

Qualora il rimborso oggetto di esecuzione sia in parte prioritario ed in parte soggetto ad esecuzione ordinaria, sempre come chiarito dalla circolare 15/E/2015 “la liquidazione del rimborso, invece, avverrà con priorità solo per la parte che corrisponde all’ammontare dell’imposta applicata alle operazioni da split payment, mentre per la parte restante sarà rispettato il consueto ordine cronologico”.

Sanatoria errori

L’ Agenzia delle Entrate ha stabilito che per alcune fattispecie di errata applicazione del meccanismo non e necessario alcun correttivo. Tuttavia se:

• Il fornitore ha erroneamente applicato l’Iva alla cessione o prestazione effettuata ed l’ha incassata dall’ente pubblico. Nel caso in cui l’imposta è stata liquidata dal fornitore con le modalità ordinarie non occorre effettuare alcuna rettifica dell’operazione, l’imposta è assolta anche se irregolarmente.
• Il fornitore ha erroneamente applicato l’Iva alla cessione o prestazione effettuata ma l’ente pubblico non ha ancora pagato né il corrispettivo né l’Iva. In questo caso il fornitore può regolarizzare l’operazione con l’emissione di una nota di variazione (DPR n. 633/1972, articolo 26, comma 3) e la contestuale emissione di una nuova fattura recante l’indicazione “scissione dei pagamenti“.
• Il fornitore ha erroneamente applicato lo split payment alla cessione o prestazione effettuata. Il fornitore dovrà esercitare la rivalsa dell’Iva nei modi ordinari, con la conseguenza che l’ente pubblico dovrà pagare al fornitore, oltre al corrispettivo, anche l’Iva.

Inoltre, nella circolare 15/E/2015, l’Agenzia delle Entrate detta quanto segue “Resta salva la non applicazione delle sanzioni per le violazioni commesse anteriormente alla data di pubblicazione del presente documento di prassi, stante le obiettive condizioni di incertezza ai sensi del citato art. 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000 (cd. statuto dei diritti del contribuente), sempre che l’imposta sia stata assolta”.