IRAP [GUIDA]: normativa, istruzioni, calcolo, aliquote, deduzioni, esenzioni

L’IRAP è l’imposta regionale sul reddito delle attività produttive che colpisce l’esercizio abituale di attività autonomamente organizzate. Tali attività, per essere oggetto dell’imposta regionale, devono essere dirette alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi. Ne sono quindi interessate quasi tutte le società di capitali e di persone ma anche, in alcuni casi, i lavoratori autonomi e i professionisti.

Tuttavia l’imposta IRAP ha creato non pochi problemi di interpretazione ed è per questo che la Corte di Cassazione è intervenuta più volte.

Partendo dalle novità in materia di Irap 2019, vediamo nel dettaglio la normativa, il calcolo dell’imposta, le deduzioni e le esenzioni possibili in materia di IRAP.

Irap novità 2019

La Legge di Bilancio 2019 interviene modificando la disciplina delle deduzioni Irap e dei crediti d'imposta Irap previsti in precedenza. Ai commi 1085 e 1086, infatti, interviene in materia sia di deduzioni che di crediti d'imposta Irap.

Il comma 1085 della Legge di Bilancio 2019 stabilisce quanto segue: "All’articolo 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, sono apportate le seguenti modificazioni:

• il numero 3) della lettera a) del comma 1 è abrogato;

• al comma 4-bis.2, le parole: «numeri 2) e 3)» sono sostituite dalle seguenti: «numero 2)»".

Con il comma 1085 viene abrogata quindi l'agevolazioni Irap per dipendenti a tempo indeterminato nelle Regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna, Sicilia prevista appunto al numero 3 lett. a comma 1 del decreto istitutivo dell'IRAP; che ricordiamo era prevista nella misura di di 15.000 euro, elevata a 21.000 euro per lavoratori femmine o di età inferiore a 35 anni.

Secondo quanto stabilito dal comma 1085 della Legge di Bilancio 2019 l'abrogazione di tale deduzione è prevista anche per i soggetti con periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi e in caso di inizio e cessazione dell'attività' in corso d'anno.

Un'ulteriore novità prevista dalla Legge di Bilancio 2019 è l'abrogazione del credito d'imposta del 10 per cento per chi non ha dipendenti.

La Legge di Bilancio 2019 dispone, infatti,  l'abrogazione del comma 21 dell'articolo 1 della Legge n. 190 del 2014 (Legge di Stabilità 2015). Tale norma stabiliva che i soggetti che determinano la base imponibile ai fini IRAP secondo quanto previsti dagli art. dal 5 al 9 del decreto istitutivo dell'IRAP e cioè il 446 del 1997 e che non abbiano lavoratori dipendenti, potevano beneficiare di un credito d'imposta da utilizzare esclusivamente in compensazione, pari al 10 per cento dell'imposta lorda (IRAP).

Con la Manovra 2019 tale possibilità è stata abrogata. Quindi tale credito d'imposta nella misura del 10 per cento dell'IRAP non è più usufruibile.

Cosa è l’Irap

L’IRAP è un’imposta regionale sulle attività produttive, istituita dal D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 e successive modificazioni ed introdotta dal 1° gennaio 1998.

Il presupposto dell’imposta, secondo il decreto legislativo che l’ha istituita, è: “l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”.

L’IRAP si applica sul “valore della produzione netta” ed il periodo di imposta coincide con quello valevole ai fini delle imposte sui redditi. È un’imposta a carattere reale, in quanto il presupposto impositivo è la ricchezza che si produce e non quella percepita o consumata.

La base imponibile è, quindi, il “valore della produzione netta” realizzata nel territorio di ogni Regione; ciascuna Regione e Provincia autonoma può però modificare le aliquote, differenziandole per settori di attività e per categorie di soggetti passivi, sempre entro i limiti stabiliti dalla legge statale.

L’Irap era stata istituita per realizzare una serie di ambiziosi obiettivi: in particolare l’istituzione dell’Irap serviva per dare avvio allo strumento del cosiddetto “federalismo fiscale” dando alle Regioni un elevato margine di autonomia impositiva; doveva inoltre servire per diminuire il costo del lavoro, a seguito dell’eliminazione dei contributi assistenziali, per il sistema economico nel suo complesso; una diminuzione del vantaggio fiscale dell’indebitamento con conseguente diminuzione di comportamenti elusivi o economicamente non corretti da parte dei contribuenti, adottati invece in quanto vantaggiosi per le imposte sui redditi ed infine una semplificazione del sistema fiscale con abrogazione di tutta una serie di tributi minori quali ad esempio: i contributi per il servizio sanitario nazionale; l’ILOR; l’ICIAP e non solo.

Come già detto in precedenza l’IRAP è stata introdotta da una legge statale (D.lgs. n. 446 del 1997) che ne disciplina gli aspetti strutturali quali: soggetti passivi, base imponibile, aliquote massime e stabilisce gli ambiti in cui le leggi regionali hanno potere di intervento.

Tuttavia i veri soggetti titolari dell’imposta sono le Regioni e le Provincie autonome di Trento e Bolzano. In merito a ciò, l’art. 1, comma 43, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 stabilisce che “l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) assume la natura di tributo proprio della regione e, a decorrere dal 1° gennaio 2009, è istituita con legge regionale” e ancora che “le regioni non possono modificare le basi imponibili; nei limiti stabiliti dalle leggi statali, possono modificare l’aliquota, le detrazioni e le deduzioni, nonché introdurre speciali agevolazioni. Le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e di Bolzano provvedono all’attuazione del presente comma in conformità all’articolo 3, commi 158 e 159, della legge 23 dicembre 1996, n. 662”.

Alle Regioni sono riconosciute ampie facoltà in materia di IRAP dall’art. 5 del D. Lgs. 6 maggio 2011, n. 68, che stabilisce che “dal 2013 ciascuna regione a statuto ordinario, con propria legge, può ridurre le aliquote dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) fino ad azzerarle e disporre deduzioni dalla base imponibile, nel rispetto della normativa dell’Unione europea e degli orientamenti giurisprudenziali della Corte di giustizia dell’Unione europea. Resta in ogni caso fermo il potere di variazione dell’aliquota di cui all’articolo 16, comma 3, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446”.

Irap: quali sono i soggetti obbligati, ecco chi deve pagare

Soggetti passivi IRAP sono tutti coloro che esercitano almeno una delle attività di cui all’art.2 del D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nello specifico tali soggetti sono elencati all’art. 3 del suddetto decreto e risultano essere:

• le società per azioni, le società in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative, le società di mutua assicurazione, nonché gli enti pubblici e privati diversi dalle società e i “trust”, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (articolo 3, comma 1, lettera a, decreto legislativo n. 446/97);
• le società in nome collettivo, in accomandita semplice, quelle ad esse equiparate (articolo 5, comma 3, Tuir) e le persone fisiche titolari di reddito di impresa (articolo 3, comma 1, lettera b);
• gli esercenti attività di lavoro autonomo (articolo 53, comma 1, Tuir) e le società semplici e quelle ad esse equiparate (articolo 5, comma 3, Tuir), fra le quali rientrano le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni (articolo 3, comma 1, lettera c);
• i produttori agricoli titolari di reddito agrario (articolo 32, Tuir), esclusi quelli che avendo un volume d’affari annuo non superiore a 7.000 euro si avvalgono del regime previsto dall’articolo 34, comma 6, D.P.R. n. 633/72 (articolo 3, comma 1, lettera d);
• gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, nonché le società e gli enti di ogni tipo (compresi i trust), con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (articolo 3, comma 1, lettera e);
• le Amministrazioni pubbliche, cioè gli organi e le Amministrazioni dello Stato, le regioni, le province, i comuni, le comunità montane, ecc. (articolo 3, comma 1, lettera e bis).

Con sentenza n. 156 del 21 maggio 2001, la Corte costituzionale ha decretato che le persone fisiche che percepiscono redditi di lavoro autonomo, cioè i redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni, possono non essere ricompresi tra i soggetti passivi Irap nel caso in cui l’attività professionale sia svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui.

Al fine di semplificare quali possono essere i professionisti esclusi dall’applicazione dell’IRAP, l’Agenzia delle entrate nel 2008 ha fornito chiarimenti con la circolare n.45/E del 13 giugno.

Aliquote Irap

L’Irap è determinata applicando al valore della produzione netta l’aliquota del 3,9%, come previsto dall’art. 1, comma 50, lett. h della L.244/07 salvo i casi regolati dal comma 2 dell’art.16 e dai commi 1 e 2, dell’art.45 D.lgs. n. 446/97.

Le aliquote IRAP applicabili risultano essere:

• un’aliquota ordinaria al 3,9 per cento;
• un’aliquota per le imprese concessionarie diverse da quelle di costruzione e gestione di autostrade e trafori: 4,20 per cento;
• un’aliquota per banche e società finanziarie: 4,65 per cento;
• un’aliquota per imprese di assicurazione: 5,90 per cento;
• un’aliquota per esercenti attività agricola e cooperative della piccola pesca: 1,90 per cento;
• un’aliquota per amministrazioni ed enti pubblici: 8,5 per cento.

Tuttavia, come già detto in precedenza, ai sensi dell’art. 5 del D.lgs. n. 68 del 2011, le Regioni possono ridurre le predette aliquote base fino all’azzeramento, nonché aumentarle fino ad un massimo di 0,92 punti percentuali, per effetto dell’art. 16, comma 3, del D.lgs. n. 446/1997 e tale variazione può essere differenziata per settori di attività e per categorie di soggetti passivi.

Per un elenco sempre aggiornato è possibile consultare il servizio messo a disposizione dal Ministero dell’economia e finanza

Deduzioni IRAP

In base a quanto stabilito dal D.lgs. n. 446/97 all’art.11, sono ammessi in deduzione dal calcolo della base imponibile Irap:

• i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (comma 1, lettera. a), n. 1);
• una deduzione forfetaria di 7.500 o 15.000 euro, per ciascun dipendente assunto a tempo indeterminato, tali importi sono stati incrementati, rispettivamente, a 13.500 e 21.000 euro per i lavoratori di sesso femminile nonché per quelli di età inferiore ai 35 anni (comma 1, lettera. a), nn. 2 e 3);
• una deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali relativi ai lavoratori dipendenti, per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e), escluse le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti (comma 1, lettera. a), n. 4);
• una deduzione delle spese per apprendisti, per disabili, per il personale assunto con contratto di formazione lavoro e per addetti alla ricerca e sviluppo, nonché, per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e), i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, ivi compresi quelli per il predetto personale sostenuti da consorzi tra imprese costituiti per la realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo, a condizione che l’attestazione di effettività degli stessi sia rilasciata dal presidente del collegio sindacale ovvero, in mancanza, da un revisore dei conti o da un professionista iscritto negli albi dei revisori dei conti, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o dei consulenti del lavoro, nelle forme previste dall’articolo 13, comma 2, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, e successive modificazioni, ovvero dal responsabile del centro di assistenza fiscale (comma 1, lettera. a), n. 5);
• una deduzione di 1.850 euro per ciascun dipendente fino ad un massimo di 5 dipendenti, Ai soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel periodo d’imposta a euro 400.000, Ai fini del computo del numero di lavoratori dipendenti per i quali spetta la deduzione di cui al presente comma non si tiene conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di formazione lavoro (comma 4-bis.1);
• una deduzione del costo residuo per il personale dipendente (comma 4-octies, introdotto dall’articolo 1, comma 20, della legge 23 dicembre 2014, n. 190);
• una deduzione per incremento della base occupazionale (comma 4-quater), tale deduzione di cui all’art. 1, co. 132, L.147/2013 spetta sempreché vengano effettuate nuove assunzioni con contratto di lavoro a tempo indeterminato, il cui studio sarà approfondito successivamente.

Se l’attività è svolta anche all’estero? Se il soggetto residente nel territorio dello Stato svolge attività anche all’estero le deduzioni sono riconosciute solo limitatamente al personale impiegato nel territorio dello Stato (cfr. circolare n. 8 del 3 aprile 2013).

Deducibilità Irap lavoratori a tempo indeterminato

La deduzione per l’incremento occupazionale di cui all’art. 1, co. 132, L.147/2013 spetta sempreché vengano effettuate nuove assunzioni con contratto di lavoro a tempo indeterminato.

A tal fine è necessario che alla fine del periodo d’imposta in cui sono effettuate le nuove assunzioni risulti incrementato il numero dei lavoratori assunti con contratto a tempo indeterminato rispetto al numero medio dei lavoratori a tempo indeterminato relativo al periodo d’imposta precedente.

La deduzione per incremento occupazionale spetta per il periodo d’imposta in cui è avvenuta l’assunzione e per i 2 periodi successivi, a patto che rimanga inalterato il rapporto di impiego.

Tale deduzione è, inoltre, cumulabile con la deduzione del cuneo fiscale.

Il beneficio della deduzione per incremento occupazionale decade se, nei periodi d’imposta successivi a quello dell’assunzione, il numero dei lavoratori dipendenti, risulta inferiore o pari al numero complessivo dei lavoratori dipendenti mediamente occupati nel periodo d’imposta di assunzione.

La deduzione per incremento occupazionale (legge n. 147/2013) spetta sia alle società, di capitali o persone, sia alle Ditte individuali e professionisti e viene indicata al rigo IS6 del Modello dichiarativo dell’IRAP.

La deduzione di cui sopra, spetta in misura pari al minore tra:

• il costo effettivo del personale neoassunto, col massimo di 15.000 euro per ogni nuovo dipendente assunto da ragguagliare alla durata del rapporto di lavoro nell’anno;
• l’incremento complessivo del costo del personale classificabile nelle voci B9 e B14 del c/economico.

Dall’anno dichiarativo 2016, quindi, alle già previste deduzioni spettanti per il costo del lavoro, si è aggiunta la possibilità di dedurre integralmente il costo di lavoro relativo ai dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato.

Tale novità e cioè la possibilità di dedurre integralmente il costo del lavoro dal calcolo della base imponibile IRAP ha riguardato esclusivamente i contratti a tempo indeterminato.

Per effettuare il calcolo dell’eccedenza deducibile dall’IRAP per i lavoratori assunti con contratto a tempo indeterminato, rispetto a tutte le altre deduzioni già previste, è necessario far riferimento ad ogni dipendente e per ognuno indicarne tutte le deduzioni spettanti e poi procedere per differenza con il costo totale del dipendente a tempo indeterminato. A tal fine nel modello IRAP è stato inserito l’apposito rigo IS9.

Tuttavia, in materia è intervenuta l’Agenzia delle Entrate, che con la circolare 22/E del 9 giugno 2015 ha chiarito che:

• “le public utilities, escluse ex lege dalle misure sul cuneo fiscale possono, pertanto, beneficiare della deducibilità integrale del costo sostenuto per i lavoratori impiegati a tempo indeterminato ai sensi del comma 4-octies”;
• nel caso di contratti di somministrazione le imprese che ne usufruiscono possono dedurre il costo del lavoro dalla base imponibile IRAP solo se il rapporto contrattuale tra agenzia per il lavoro e il dipendente sia a tempo indeterminato e quindi indipendentemente dal tipo di contratto che intercorre tra l’impresa stessa e l’agenzia per il lavoro;
• sono esclusi dal beneficio i contratti a termine;
• le quote di TFR maturate dal 2015 rientrano tra le spese per il personale dipendente deducibili, in quanto costi correlati a debiti certi per il datore di lavoro. I fondi accantonati dal 2015 per oneri futuri connessi alle spese per il personale, risultano deducibili qualora si verifichi l’evento per il quale sono stati creati;
• i fondi per oneri del personale stanziati in anni precedenti all’entrata in vigore della norma, si deducono nel caso in cui si realizzi l’evento che ne ha determinato lo stanziamento in bilancio. Se tali fondi hanno già generato IRAP deducibile dalle imposte sui redditi sarà necessario recuperare l’imposta dedotta mediante rilevazione di un componente positivo di reddito ai sensi dell’art. 88 TUIR nell’esercizio di sostenimento della spesa afferente all’accantonamento a suo tempo operato;

Deduzione del cuneo fiscale

Con il cuneo fiscale sono state previste le seguenti deduzioni dalla base imponibile, precisamente dal costo del lavoro.

L’art. 1 al comma 267 e 268, L.296/2006 e l’art. 15-bis, comma 1, D.L. 81/2007 conv. con modif. della L.127/2007, hanno modificato l’art. 11, comma 1, lett. A), D.lgs. 446/97 prevedendo una deduzione per tutti i soggetti Irap, tranne le Pubbliche Amministrazioni, le imprese operanti nel settore dei trasporti, in quello energetico, dell’acqua, delle infrastrutture, delle poste e telecomunicazioni, depurazione acqua e smaltimento rifiuti, pari a:

• deduzione forfettaria di 7.500 euro (ex 4.600), per ogni lavoratore a tempo indeterminato;
• una deduzione pari a 13.500 euro (ex 10.600) per lavoratori femmine o giovani di età inferiore a 35 anni, ragguagliate ad anno per ogni dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta;
• i contributi previdenziali ed assistenziali per i lavoratori a tempo indeterminato.

La deduzione è alternativa alle deduzioni previste dall’art. 11, comma 1 lettera a) e comma 4-bis1, 4-quarter, 4-quinquies e 4-sexies del D.lgs. 446/97.

Ai soggetti Irap, tranne che alle P.A. è data la possibilità di godere di una deduzione forfettaria variabile in funzione della base imponibile. Le deduzioni sono le seguenti:

• se il valore della produzione e cioè la base imponibile Irap fino a 180.760 spetta una deduzione dalla base imponibile di € 8.000 (10.500 per ditte individuale, società. persone e assimilati);
• se il valore della produzione è fra 180.760 e 180.840 di € 6.000 (7.875 per ditte individuale, società. persone e assimilati);
• se il valore della produzione è fra 180.840 e 180.920 di € 4.000 (5.250 per ditte individuale, società. persone e assimilati);
• se il valore della produzione è fra 180.920 e 181.000 di € 2.000 (2.625 per ditte individuale, società. persone e assimilati).

Dal periodo di imposta successivo al 31.12.2015, le deduzioni per S.n.c., S.a.s. e assimilati sono state ulteriormente incrementate.

Tale deduzione forfettaria va ragguagliata ad anno solare in caso di esercizio inferiore ai 12 mesi.

Abrogata, invece, dalla Manovra 2019 la deduzione prevista per i lavoratori a tempo indeterminato impiegati in Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia, nella misura di 15.000 euro, elevata a 21.000 euro per lavoratori femmine o di età inferiore a 35 anni.

Deduzione forfettaria Irap 10% per chi non ha lavoratori dipendenti

E' stata abrogata la possibilità concessa con Legge di Stabilità 2015 di beneficiare di una deduzione del 10 per cento per coloro che non si avvalgono di lavoratori dipendenti.

La legge di Stabilità 2015 dava infatti ai contribuenti che “non si avvalgono di lavoratori dipendenti” la possibilità di godere di un credito di imposta pari al 10% dell’IRAP lorda indicata in dichiarazione.

L’articolo 1, comma 21, della legge di Stabilità 2015 stabiliva che tale deduzione del 10% dell’Irap lorda spettava solo se i contribuenti "non dispongano di lavoratori dipendenti" e cioè solo per quei soggetti che non si avvalgano di personale dipendente, indipendentemente dalla tipologia contrattuale adottata e semprechè tali soggetti determinassrro il valore della produzione netta ai fini IRAP secondo quanto stabilito dalgli articoli dal 5 al 9 del decreto 446 del 1997.

Nello specifico, erano interessati al credito d'imposta del 10 per cento:

• le società di capitali e gli enti commerciali (articolo 5 D.Lgs. 446/1997);
• le società di persone e le imprese individuali (articolo 5-bis D.Lgs. 446/1997);
• le banche e gli altri enti e società finanziari (articolo 6 D.Lgs. 446/1997);
• le imprese di assicurazione (articolo 7 D.Lgs. 446/1997);
• le persone fisiche e le società semplici (e quelle a esse equiparate) esercenti arti e professioni (articolo 8 D.Lgs. 446/1997);
• alcuni soggetti del settore agricolo (articolo 9 D.Lgs. 446/1997).

Tuttavia il credito d'imposta spettava a tali soggetti se non avevano lavoratori dipendenti; in caso contrario non beneficiavano di tale agevolazione.

Esenzioni Irap

Non sono soggetti passivi IRAP e, quindi, sono esclusi dal pagamento dell’imposta:

• i fondi comuni di investimento di cui alla legge 23 marzo 1983, n. 77, alla legge 14 agosto 1993, n. 344, e alla legge 25 gennaio 1994, n. 86;
• i fondi pensione (di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124);
• i gruppi economici di interesse europeo (GEIE) (di cui al decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, salvo quanto disposto nell’articolo 13).

Sono inoltre esclusi dall’applicazione dell’IRAP:

• i contribuenti che svolgono attività d’impresa, arti o professioni rientranti nel c.d. regime forfetario agevolato (articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n.190);
• gli incaricati di vendita a domicilio soggetti alla ritenuta a titolo d’imposta;
• i produttori agricoli con volume d’affari annuo non superiore a 7.000 euro, esonerati dagli adempimenti Iva secondo quanto stabilito dall’articolo 34, comma 6, del Dpr n. 633/1972, a condizione, tuttavia, che non abbiano rinunciato al regime di esonero e non svolgano altre attività rilevanti ai fini Irap. Nello specifico si veda quanto spiegato per l’Irap in agricoltura;
• i titolari di redditi di natura occasionale, sia d’impresa sia di lavoro autonomo (di cui all’art. 67 co. 1 lett. i) e l) del TUIR), mancando, in tale ipotesi, il presupposto oggettivo del tributo;
• i titolari di redditi di collaborazione coordinata e continuativa;
• i titolari degli “altri” redditi di lavoro autonomo, non derivanti dall’esercizio di arti o professioni (di cui all’art. 53 co. 2 del TUIR);
• le società semplici titolari di redditi derivanti dalla concessione in affitto di terreni o fabbricati.

A questi soggetti si aggiungono tutta una serie di casi di esenzione che in seguito tratteremo.

Base imponibile Irap

Vediamo come si determina la base imponibile Irap.

Stando a quanto stabilito dal decreto legislativo istitutivo dell’IRAP, all’art.4 è stabilito che “l’imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione”.

Nel caso di soggetti passivi che svolgono la loro attività presso stabilimenti e uffici siti in più regioni, la ripartizione della base imponibile avviene in base al costo del personale dipendente operante con “continuità, a stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi nel territorio di ciascuna regione”.

Inoltre, se il contribuente esercita l’attività in più regioni senza impiegare personale per almeno 3 mesi, il valore della produzione netta è imputato alla regione nella quale il soggetto passivo è domiciliato

Il comma 2 dell’art. 4 stabilisce regole diverse di determinazione della base imponibile “per le banche, gli altri enti e società finanziarie, ad eccezione della Banca d’Italia e dell’Ufficio italiano cambi, le imprese di assicurazione e le imprese agricole proporzionalmente corrispondente, rispettivamente, ai depositi in denaro e in titoli verso la clientela, agli impieghi o agli ordini eseguiti, ai premi raccolti presso gli uffici e all’estensione dei terreni, ubicati nel territorio di ciascuna regione”.

L’art 5-bis del D.lgs. 446/97 regola la determinazione del valore della produzione netta delle società di persone e delle imprese individuali.

Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera b), e cioè le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate a norma dell’articolo 5, comma 3, del predetto testo unico, nonché le persone fisiche esercenti attività commerciali di cui all’articolo 51 del medesimo testo unico la base imponibile è determinata dalla differenza tra i ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del TUIR, a cui si aggiungono le variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del medesimo testo unico, e l’ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali.

Non sono deducibili:

• le spese per il personale dipendente e assimilato;
• i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell’articolo 11 del presente decreto;
• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;
• le perdite su crediti;
• l’IMU i contributi erogati in base a norma di legge correlati a costi indeducibili.

I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’imposta personale.

I soggetti di cui sopra che operano in regime di contabilità ordinaria, possono optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole delle società di capitali. L’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che l’impresa non opti per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole del comma 1.

Per le società di capitali e gli enti commerciali, la disciplina è contenuta all’art. 5 del decreto istitutivo dell’Irap.

Secondo tale disposizione normativa, la base imponibile per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attività di cui agli articoli 6 e 7, è data dalla differenza tra il valore e i costi della produzione, di cui alle lettere A e B dell’articolo 2425, Codice Civile, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.

Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione le seguenti voci del Conto Economico (art.5 co.3 D.lgs 446/97):

• le spese per il personale dipendente e assimilato diverse da quelle alla voce B9 del C.E.,
• i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell’articolo 11 del D.lgs. 446/97;
• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;
• le perdite su crediti;
• l’imposta municipale propria e quelle istituite dalle Provincie autonome di Trento e Bolzano.

Concorrono alla formazione del valore della produzione: le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali e calcolate in base al valore fiscale del bene; i contributi erogati in base a norma di legge, a meno che non siano correlati a costi indeducibili, o che l’esclusione sia prevista da leggi istitutive dei singoli contributi.

Sono deducibili inoltre: le quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall’imputazione al conto economico.

Per coloro i quali redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata prendendo le voci di valore e costi della produzione come per coloro che utilizzano i principi contabili nazionali.

Determinazione del valore della produzione netta delle banche e di altri enti e società finanziarie.

L’art. 6 del decreto legislativo 446/97, stabilisce le regole di determinazione del valore della produzione per banche, SIM, enti e società finanziarie, disciplinandone il calcolo nello specifico.

Per le banche e gli altri enti e società finanziari indicati nell’articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, la base imponibile è determinata dalla somma algebrica delle seguenti voci del conto economico redatto ai sensi del D. Lgs.38/2005:

margine d’intermediazione ridotto del 50 per cento dei dividendi;ammortamenti dei beni materiali e immateriali ad uso funzionale per un importo pari al 90 per cento;altre spese amministrative per un importo pari al 90 per cento.

Per le società di intermediazione mobiliare e gli intermediari, diversi dalle banche, abilitati allo svolgimento dei servizi di investimento assume rilievo la differenza tra la somma degli interessi attivi e proventi assimilati relativi alle operazioni di riporto e di pronti contro termine e le commissioni attive riferite ai servizi prestati dall’intermediario e la somma degli interessi passivi e oneri assimilati relativi alle operazioni di riporto e di pronti contro termine e le commissioni passive riferite ai servizi prestati dall’intermediario.

Per le società di gestione dei fondi comuni di investimento, si assume la differenza tra le commissioni attive e passive.

Per le società di investimento a capitale variabile, si assume la differenza tra le commissioni di sottoscrizione e le commissioni passive dovute a soggetti collocatori.

Per la Banca d’Italia e l’Ufficio italiano dei cambi, per i quali i bilanci devono essere compilati in conformità ai criteri di rilevazione e di redazione adottati dalla Banca centrale europea ai sensi dello Statuto del Sistema europeo di banche centrali (SEBC), la base imponibile è determinata dalla somma algebrica delle seguenti componenti:

• interessi netti;
• risultato netto da commissioni, provvigioni e tariffe;
• costi per servizi di produzione di banconote;
• risultato netto della redistribuzione del reddito monetario;
• ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali, nella misura del 90 per cento;
• spese di amministrazione, nella misura del 90 per cento.

Per tutti i soggetti di cui abbiamo appena parlato non sono ammessi in deduzione:

• le spese per il personale dipendente e assimilato;
• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;
• l’imposta comunale sugli immobili;
• gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare;
• i contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili;
• le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione.

Sono invece ammesse in deduzione le quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall’imputazione al conto economico.

Per le società la cui attività consiste nella assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria la base imponibile è determinata con i criteri dettati per le società di capitale, aggiungendo la differenza tra gli interessi attivi e proventi assimilati e gli interessi passivi e oneri assimilati. Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare.

Determinazione del valore della produzione netta delle imprese di assicurazione. Per le imprese di assicurazione, la base imponibile è determinata sommando i risultati del conto tecnico dei rami danni (voce 29) e del conto tecnico dei rami vita (voce 80) del conto economico ed apportando le seguenti variazioni:

• gli ammortamenti dei beni strumentali, sono deducibili nella misura del 90 per cento;
• le altre spese di amministrazione cento (voci 24 e 70) sono deducibili nella misura del 90 per cento;i dividendi (voce 33) sono assunti nella misura del 50 per cento.

Non sono deducibili, come sopra:

• le spese per il personale dipendente e assimilato;
• le svalutazioni, le perdite e le riprese di valore dei crediti;
• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;
• l’imposta comunale sugli immobili. Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare;
• i contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili;
• le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione.

Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera c). Per le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate la base imponibile è data dalla differenza tra: l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti alla attività esercitata.

È compreso l’ammortamento dei beni materiali e immateriali, mentre sono esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi.

Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera d). Per i produttori agricoli titolari di reddito agrario e per gli esercenti attività di allevamento di animali di cui all’articolo 78 del testo unico delle imposte dirette e per coloro che svolgono attività di agriturismo, la base imponibile è determinata dalla differenza tra l’ammontare dei corrispettivi e l’ammontare degli acquisti destinati alla produzione.

I soggetti di cui sopra possono optare per la determinazione della base imponibile secondo le norme previste per le società di capitali. L’opzione deve essere esercitata nella dichiarazione ed ha effetto dall’inizio del periodo di imposta cui essa si riferisce e fino a quando non è revocata e in ogni caso per almeno quattro periodi di imposta.

Sono invece obbligati ai criteri previsti per le società di capitali, i produttori agricoli titolari di redditi d’impresa.

Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e). Per gli enti privati non commerciali che svolgono esclusivamente attività non commerciali la base imponibile è determinata in un importo pari all’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa, nonché per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente.

Se tali soggetti e cioè enti privati non commerciali svolgono anche attività commerciali la base imponibile a queste relativa è determinata secondo quanto stabilito per le società di capitali e gli enti commerciali, computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali.

Per gli organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le province, i comuni e gli enti pubblici non commerciali, si applicano le disposizioni previste per gli enti privati non commerciali. Se svolgono anche attività commerciali, possono optare per la determinazione della base imponibile è determinata secondo quanto stabilito per le società di capitali e gli enti commerciali, computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali.

Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e-bis. Le amministrazioni pubbliche determinano la base imponibile come un importo pari all’ammontare delle retribuzioni erogate al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa, nonché per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente.

Sono in ogni caso escluse dalla base imponibile le borse di studio e gli altri interventi di sostegno erogati dalle regioni, dalle province autonome e dai relativi organismi regionali per il diritto allo studio universitario, nonché dalle università.

Se tali soggetti esercitano anche attività commerciali, possono scegliere di determinare la base imponibile relativa alle attività commerciali secondo le disposizioni delle società di capitale e gli enti commerciali, computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalla predetta disposizione e l’ammontare complessivo di tutte le entrate correnti.

Gli emolumenti relativi alle attività non commerciali sono ridotti dell’importo di essi specificamente riferibile alle attività commerciali.

Criteri di ripartizione della base imponibile Irap

Se l’attività è esercitata nel territorio di più Regioni, la base imponibile viene suddivisa proporzionalmente corrispondente all’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato con continuità a stabilimenti, cantieri, uffici o qualunque altra base fissa operanti per un periodo di tempo non inferiore a 3 mesi nel territorio di ciascuna Regione.

Nel calcolo delle retribuzioni non devono essere conteggiate quelle relative al personale dipendente distaccato presso terzi, mentre vanno incluse quelle relative al personale di terzi impiegato in regime di distacco e in base a contratto di lavoro interinale.

Si considera prodotto nella Regione, in cui il soggetto passivo ha il domicilio fiscale, il valore della produzione di attività esercitate in altre Regioni senza che sia impiegato personale per almeno 3 mesi 

Al fine di considerare la ripartizione territoriale, con C.M. del 4.6.1998, n. 141 è stato precisato che rileva l’operatività di una sede, di un ufficio o stabilimento per almeno 3 mesi. I 3 mesi si calcolano sommando i periodi, anche non continuativi, di svolgimento dell’attività all’interno del periodo d’imposta.

Non è considerato operativo l’ufficio, la sede o lo stabilimento esistente, ma non funzionante e solo custodito.

Se l’attività è realizzata all’estero: per i residenti che operano anche all’estero per la ripartizione della base imponibile si seguono le regole illustrate per il caso di svolgimento dell’attività sul territorio di più Regioni. Viene assoggettata ad Irap solo la quota realizzata in Italia.

Infine per i soggetti non residenti si considera prodotto nel territorio della Regione il valore scaturente dall’esercizio di attività soggetta ad Irap esercitata nel territorio stesso sempre per un periodo non inferiore a tre mesi, mediante stabile organizzazione, base fissa o ufficio, ovvero derivante da impresa agricola esercitata sul territorio stesso. L’eventuale ripartizione tra Regioni viene effettuata secondo le regole stabilite per i soggetti residenti.

Modello Irap

Il Modello IRAP è un modello di dichiarazione ai fini Irap da presentare con la dichiarazione dei redditi, ossia con il modello Unico. Esso deve essere utilizzato per dichiarare l’imposta regionale sulle attività produttive relativa al periodo di imposta precedente, istituita dal D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 e successive modificazioni.

Come già detto il presupposto dell’Irap è l’esercizio abituale, nel territorio delle regioni, di attività autonomamente organizzate dirette alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.

L’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto d’imposta. Il periodo d’imposta coincide con quello valevole ai fini delle imposte sui redditi.

Il modello e le istruzioni per la compilazione della dichiarazione Irap sono resi disponibili gratuitamente sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate al link www.agenziaentrate.gov.it.

Modalità di presentazione. La dichiarazione da presentare esclusivamente per via telematica all’Agenzia delle Entrate può essere trasmessa:

• direttamente;
• tramite un intermediario abilitato ai sensi dell’art. 3, comma 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 e successive modificazioni;
• tramite altri soggetti incaricati (per le Amministrazioni);
• tramite società appartenenti al gruppo, ai sensi dell’art. 3, comma 2-bis del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 e successive modificazioni.

Termini di presentazione della dichiarazione Irap. Secondo quanto stabilito dal decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze dell’11 settembre 2008, la dichiarazione IRAP deve essere presentata entro i termini previsti dal regolamento di cui al D.P.R. 22 luglio 1998, e successive modificazioni n. 322, e successive modificazioni:

• per le persone fisiche, le società semplici, le società in nome collettivo ed in accomandita semplice, nonché per le società ed associazioni ad esse equiparate ai sensi dell’articolo 5 del Tuir, entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta (fermi restando i termini previsti dall’articolo 5-bis del D.P.R. n. 322 del 1998 e successive modificazioni nei casi di trasformazione, fusione o scissione totale);
• per i coloro che sono soggetti all’imposta sul reddito delle società di cui all’articolo 73, comma 1, del Tuir, nonché per le amministrazioni pubbliche di cui alla lettera e-bis) dell’articolo 3, il termine è fissato nell’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.

Ai fini della presentazione, non assume quindi la data di approvazione del bilancio o del rendiconto, ma solo la data di chiusura del periodo d’imposta.

Nel caso di presentazione per via telematica, la dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui è trasmessa mediante procedure telematiche e precisamente nel giorno in cui è conclusa la ricezione dei dati da parte dell’Agenzia delle Entrate (cfr. circolare n. 6/E del 25 gennaio 2002). Secondo quanto stabilito dagli articoli 2 e 8 del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, e successive modificazioni, le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza dei suddetti termini sono valide ma è prevista l’applicazione delle sanzioni previste dalla legge.

Quelle presentate, invece, con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione dell’imposta che ne risulti dovuta.

Pagamento Irap: codici tributo e scadenze acconto e saldo

Per ogni periodo d’imposta i soggetti passivi IRAP sono tenuti a presentare telematicamente apposita dichiarazione tramite il modello Irap predisposto dall’Agenzia delle entrate. In tale dichiarazione va indicato quanto concorre a formare la base imponibile Irap anche se non ne consegue nessun debito d’imposta.

Così come accade per le imposte sui redditi, l’IRAP è riscossa tramite autoliquidazione. Il contribuente è, quindi, obbligato al versamento del tributo pagando un acconto e un saldo.

Ai sensi dell’articolo 17 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, il versamento a saldo deve essere eseguito:

• entro il 30 giugno dell’anno di presentazione della dichiarazione stessa, da parte delle persone fisiche e delle società o associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir;
• entro l'ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta, da parte degli altri soggetti diversi da quelli di cui al punto precedente.

L’acconto IRAP è dovuto:

• per le persone fisiche e le società o associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir, nella misura pari al 100 per cento (comma 18 dell’art.11 del decreto-legge n. 76 del 2013) dell’importo indicato nel rigo IR21 (salvo quanto indicato di seguito), sempreché tale importo sia superiore a euro 51,65;
• per gli altri soggetti diversi da quelli di cui al punto precedente (ad esclusione dei soggetti che determinano la base imponibile ai sensi del comma 1 dell’articolo 10-bis), nella misura pari al 100 per cento dell’importo indicato nel rigo IR21 (salvo quanto indicato di seguito), sempreché tale importo sia superiore a euro 20,66.

L’acconto IRAP va versato in due rate:

• il 30 giugno si paga la prima rata, pari al 40 per cento dell’intero acconto. Il versamento della prima rata di acconto può comunque essere effettuato entro il trentesimo giorno successivo ai predetti termini e quindi il 30 luglio, con la maggiorazione dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo;
• il 30 novembre la seconda rata, pari al residuo 60 per cento, ovvero per i soggetti diversi dalle persone fisiche e dalle società o associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese del periodo di imposta.

Per il versamento dell’Irap sono stati istituti i seguenti codici tributi:

• Codice tributo 3800 – Imposta regionale sulle attività produttive saldo;
• Codice tributo 3805 – Interessi pagamento dilazionato tributi regionali;
• Codice tributo 3812 – IRAP acconto prima rata;
• Codice tributo 3813 – IRAP acconto seconda rata o acconto in unica soluzione.

Esenzione Irap per chi ha un solo dipendente o collaboratore

Con sentenza n. 9451 del 10 maggio 2016, la Corte di cassazione a Sezioni Unite ha stabilito che il professionista, l’artista o l’imprenditore individuale che impiega un solo collaboratore il quale svolga mansioni di segreteria o mansioni meramente esecutive non è obbligato a pagare l’Irap, aderendo in questo modo a quello che viene considerato l’orientamento più recente secondo il quale per verificare l’esistenza del presupposto di applicazione dell’imposta, cioè l’autonoma organizzazione, è «necessario accertare in punto di fatto l’attitudine del lavoro svolto dal dipendente a potenziare l’attività produttiva».

Quindi, si ritiene che, il presupposto dell’autonoma organizzazione esiste quando ci sono uno o più elementi, che combinandosi con il lavoro del contribuente ne aumentino le possibilità e che pongano il contribuente stesso in una posizione più favorevole di quella in cui si sarebbe trovato se tali fattori non fossero esistiti.

In merito alla forza lavoro offerta dal collaboratore del professionista è necessario, affinché si possa parlare di autonoma organizzazione, che le mansioni svolte dal collaboratore non siano quelle di segreteria o attività meramente esecutive, quanto piuttosto mansioni professionali in grado di potenziare l’attività del contribuente e che siano parte di quella che è la professionalità specifica espressa.

Il presupposto IRAP, si ha comunque quando ci si avvale in modo non occasionale di lavoro altrui «che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive». Quindi, si diventa soggetti passivi IRAP e pertanto si è assoggettati al pagamento dell’imposta, qualora si siano impiegati a tempo pieno due o più dipendenti o collaboratori con tali caratteristiche.

Tale sentenza ribalta quanto affermato dalle precedenti che avevano, invece, affermato che l’assoggettamento all’Irap si verifica automaticamente in presenza di un solo collaboratore impiegato in via continuativa, anche part time ed interessa una consistente mole di contribuenti che esercitano in forma individuale l’attività professionale, artistica o d’impresa come agenti, rappresentanti, promotori finanziari, artigiani, piccoli commercianti e non solo, che esercitano l’attività prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia.

Esenzione Irap in caso di adesione al regime forfetario

Il regime forfetario (che ha sostituito il regime dei minimi) è il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché siano in possesso dei requisiti stabiliti dalla legge e, che non incorrano in una delle cause di esclusione. Al regime possono inoltre accedere sia i soggetti che iniziano una nuova attività sia i soggetti già in attività.

Tale regime prevede importanti semplificazioni ai fini IVA e ai fini contabili, e permette la determinazione forfetaria del reddito che sarà poi assoggettato ad un’unica imposta in sostituzione di quelle ordinariamente previste e di accedere ad un regime contributivo opzionale per le imprese.

I soggetti che aderiscono a tale regime determinano il reddito imponibile applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di redditività previsto per l’attività e rinvenibile dal proprio codice ATECO. Una volta determinato il reddito imponibile, il contribuente forfetario applica un’unica imposta, attualmente nella misura del 15%, sostitutiva delle imposte sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell’IRAP.

Irap per gli enti non commerciali e le Onlus

Sono soggetti passivi Irap anche gli enti non commerciali. È sbagliato infatti pensare che la soggettività Irap sia circoscritta solo ai contribuenti che esercitano attività di impresa o lavoro autonomo professionale. La C.M. 4.6.1998, n. 141/E ha specificato che gli enti non commerciali sono soggetti passivi dell’Irap, che essi svolgano o meno attività esclusivamente istituzionale.

Quindi gli enti non commerciali sono soggetti passivi dell’Irap anche per l’attività istituzionale che svolgono. Presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale, nel territorio delle regioni, di attività autonomamente organizzate dirette alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.

Tale attività può essere soggetta ad Irap anche se non ha carattere commerciale, quindi rientrano nella sfera impositiva dell’Irap non solo gli enti non commerciali che svolgono attività commerciale ma anche quelle che svolgono attività istituzionale.

Il calcolo della base imponibile per gli enti non commerciali è diverso a seconda dell’attività che tali enti svolgono. Quindi se svolgono:

• solo attività istituzionale gli enti non commerciali determinano la base imponibile Irap in base al cosiddetto “metodo retributivo”;
• se svolgono anche attività di natura commerciale, determinano l’Irap dovuta in base al cosiddetto “metodo misto”, calcolando distintamente l’imponibile relativo all’attività istituzionale (con il metodo retributivo) e quello riguardante l’attività commerciale (con le regole previste per le imprese industriali, commerciali).

Enti non commerciali che svolgono solo attività istituzionale. Per gli enti non commerciali che svolgono solo ed esclusivamente attività istituzionale, la base imponibile Irap è costituita dall’ammontare delle somme relative a prestazioni di lavoro di qualunque tipo. (comma 1, articolo 10 del decreto Irap).

Quindi la base imponibile è pari all’ammontare:

• delle retribuzioni spettanti al personale dipendente;
• dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
• dei compensi erogati per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa o collaborazione a progetto;
• dei compensi erogati per attività di lavoro occasionale.

Il comma 10 dell’art. 90 della L. n. 289 del 2002 ha escluso, dal concorso alla formazione del valore della produzione netta, le indennità di trasferta ed i rimborsi forfetari dispesa di cui all’art.67, comma 1, lettera m) del Tuir.

Enti non commerciali che svolgono anche attività commerciale in regime non forfetario. Per attività commerciali si intendono quelle considerate tali ai fini delle imposte sui redditi. Se l’ente non commerciale oltre a svolgere attività istituzionale esercita anche attività commerciale la sua base imponibile sarà determinata con il metodo misto e cioè sarà costituita dalla somma delle basi imponibili riferite:

1. alle attività commerciali, per le quali si seguono le regole di determinazione proprie delle società commerciali;
2. alle attività non commerciali, per le quali si segue il “metodo retributivo” sopra esaminato. nel caso in cui gli emolumenti non siano esclusivamente riferibili all’attività non commerciale, il loro ammontare è ridotto di un importo riferibile alle attività commerciali in base al rapporto tra: l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi riferibili alle attività commercialie l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Enti non commerciali che svolgono anche attività commerciale (in regime forfetario).

Per gli enti non commerciali che si avvalgono ai fini Ires di un regime forfetario di determinazione del reddito (quale ad esempio quello della legge 16 dicembre 1991, n. 398) il valore della produzione è calcolato seguendo le disposizioni contenute nell’articolo 17, comma 2, decreto Irap:

• dal reddito d’impresa determinato forfetariamente;
• dall’ammontare delle retribuzioni del personale dipendente;
• dall’ammontare dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi (ora collaboratori a progetto);
• dall’ammontare dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale e di quelli erogati in relazione a prestazioni di attività commerciali non esercitate abitualmente;
• dagli interessi passivi.

La misura dell’aliquota dell’Irap è fissata dalle varie Regioni, le Regioni stesse e le provincie autonome possono modificare questa percentuale concedendo delle riduzioni di aliquota ovvero disponendo l’esenzione totale come nel caso delle Onlus.

Esenzione Irap per le Onlus. L’Irap per le Onlus è calcolata sulla stregua degli articoli 3, comma 1, lettera e) e 10 del Dlgs 446/1997. Quindi:

• se non viene svolta attività commerciale, l’Irap è dovuta sulle retribuzioni spettanti a dipendenti e assimilati, co.co.co. e lavoro autonomo occasionale;
• se viene svolta anche attività commerciale, l’Onlus è assoggettata a imposta come le società di capitali, suddividendo in modo proporzionale i costi tra attività commerciale e non commerciale.

Tuttavia la base imponibile, per le attività istituzionali delle Onlus, è formata dal costo del lavoro che quasi sempre è a tempo indeterminato.

Tale costo, cioè quello per lavoratori assunti a tempo indeterminato, se sostenuto nel settore privato è diventato deducibile dal valore della produzione Irap a partire dall’esercizio 2015, così come è diventato deducibile a determinate condizioni il costo dei lavoratori “stagionali”, a partire dal 2016. Sono però esclusi da tale deduzione gli enti privati che svolgono esclusivamente attività non commerciali (articolo 10 del Dlgs 446/1997), mentre per gli enti che svolgono prevalentemente attività non commerciali e, quindi svolgono anche attività commerciale, la deduzione spetta per i soli costi del personale riferibili all’attività commerciale svolta. 

Esenzioni Irap start up innovative

Per favorire le imprese di nuova costituzione si è stabilito che per il primo anno e per i successivi 4 anni, il reddito da assoggettare a tassazione forfettaria, è ridotto di un terzo, ossia, al 5% per 5 anni, sempreché:

• “il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l’inizio dell’attività, attività artistica, professionale ovvero d’impresa, anche in forma associata o familiare”;
• “l’attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l’attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni”;
• “qualora venga proseguita un’attività svolta in precedenza da altro soggetto, l’ammontare dei relativi ricavi e compensi, realizzati nel periodo d’imposta precedente quello di riconoscimento del beneficio, non sia superiore ai limiti che, a seconda dell’attività, consentono l’accesso al regime”.

I soggetti che hanno iniziato una “nuova” attività nel 2015 adottando il regime forfetario “start up” passano al nuovo regime forfetario “start up” usufruendo dell’aliquota ridotta del 5% fino al 2019, se in possesso dei requisiti richiesti per adottare il regime forfetario.

Irap: esclusione per i professionisti con un solo collaboratore

Alla stregua di quanto detto sopra, sulla base della sentenza n. 9451 del 10 maggio 2016 della Corte di Cassazione non c’è l’obbligo di pagare l’IRAP per i professionisti che impiegano un solo collaboratore e che non impiegano beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile necessario per l’esercizio dell’attività. Quindi avvalersi in modo non occasionale del lavoro altrui quando, però, si tratti dell’espletamento di mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive, che rechino un apporto mediato o generico all’attività svolta dal contribuente, non configura necessariamente un’attività autonomamente organizzata. Ciò, purché non si superi la soglia del singolo collaboratore.

Per quanto attiene l’Irap per i professionisti qualora non si abbia esercizio in forma associata di un’arte o di una professione, ma semplicemente condivisione di servizi tra soggetti i quali svolgono autonomamente la propria attività, senza alcuna partecipazione al reddito derivante dall’attività degli altri non si verifica il requisito impositivo dell’autonoma organizzazione e cioè il presupposto impositivo per l’assoggettamento ad IRAP.

Quindi la mera partecipazione del contribuente ad un’associazione professionale non è sufficiente per assoggettarlo ad IRAP, occorrendo l’accertamento in concreto dell’autonoma organizzazione, questo è quanto stabilito dal la Corte di Cassazione con la sentenza n. 1662/2015.

Inoltre la Cassazione, con sentenza 573/2016 ha chiarito che i professionisti sono obbligati a pagare l’Irap solo quando la loro attività è organizzata in forma autonoma.

La Cassazione ha anche spiegato che il requisito dell’autonoma organizzazione deve essere accertato caso per caso dal giudice e ricorre quando il professionista è responsabile dell’organizzazione e non inserito in strutture organizzative riferibili ad altri e che deve anche utilizzare beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per esercitare dell’attività o avvalersi di collaboratori in modo non occasionale.

In sostanza, deve pagare l’Irap il professionista che si avvale di una struttura organizzata con fattori che per numero, importanza e valore economico creano valore aggiunto rispetto alla semplice attività intellettuale e agli strumenti indispensabili per la stessa.
Irap per i medici convenzionati e la medicina di gruppo. Per quanto riguarda i medici convenzionati con strutture ospedaliere, la legge di stabilità ha previsto l’insussistenza dell’autonoma organizzazione per i medici che abbiano sottoscritto convenzioni con strutture ospedaliere per svolgere all’interno delle stesse le loro attività. Orbene non si qualifica autonoma organizzazione se da tali attività non viene percepito più del 75% del reddito complessivo del medico stesso.

Per quanto riguarda la medicina di gruppo, la sentenza n. 7291 del 13 aprile 2016 parte dal contenzioso instaurato tra un medico e l’Agenzia delle Entrate.

Il giudice d’appello ha ritenuto che la medicina di gruppo non fosse equiparabile all’associazione fra professionisti, e che la spesa sostenuta per la collaborazione di lavoratori terzi non idonea ad integrare il requisito dell’autonoma organizzazione.

Escluso quindi che l’attività della medicina di gruppo sia riconducibile ad uno dei tipi di società o enti di cui agli articoli 2 e 3, D.lgs. n. 446/1997, la corte di cassazione a Sezioni Unite ha ritenuto che detta attività non costituisce ex lege presupposto d’imposta.

Irap Agenti di Commercio

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, ha chiuso la controversa questione dell’assoggettamento ad IRAP degli Agenti di Commercio e promotori finanziari.
La Cassazione stabilisce che coloro i quali possono dimostrare di esercitare la propria attività senza un’autonoma organizzazione non sono tenuti al versamento dell’IRAP, dato che il presupposto impositivo dell’IRAP è “l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”.

Negli ultimi anni sono sorte varie controversie tra l’Amministrazione finanziaria ed i contribuenti in materia di IRAP per gli agenti di commercio e i promotori finanziari.
In merito all’assoggettamento ad IRAP degli Agenti di Commercio e all’individuazione del requisito dell’autonoma organizzazione l’Agenzia delle Entrate nella Circolare 13.06.2008, n. 45/E, ha chiarito che l’autonoma organizzazione sussiste quando è presente almeno uno dei seguenti elementi:

• impiego di dipendenti e collaboratori non occasionali;
• utilizzo di “beni strumentali eccedenti, per quantità o valore”, le necessità minime per l’esercizio dell’attività.

L’Agenzia delle Entrate nella suddetta circolare ha affermato l’assoggettamento ad IRAP del reddito prodotto dagli agenti di commercio e dai promotori finanziari basandosi su quanto sostenuto dalla Corte di Cassazione nella citata Sentenza n. 7899/2007 secondo la quale il reddito di un agente di commercio, che svolge attività commerciale ex art. 2195 C.c. è qualificabile come reddito d’impresa, con conseguente “automatica” sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione.

A fronte di vari ricorsi proposti dall’Agenzia delle Entrate le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con le citate sentenze, hanno innanzitutto affermato che per verificare l’assoggettamento ad IRAP dei soggetti in esame è essenziale individuare se le attività ausiliarie ex art. 2195, C.c. siano qualificabili nell’ambito dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo.

Irap: Soggetti non operativi ex art. 30 L. n. 724/94

La disposizione in materia di Irap si applica anche alle società non operative e a quelle in perdita sistematica.

Per tali soggetti la Legge Finanziaria 2007 ha introdotto una presunzione al fine di individuare la base imponibile per il calcolo dell’Irap.

Tale presunzione stabilisce che le società di comodo devono dichiarare un valore della produzione netta minimo ai fini dell’Irap che si presume non sia inferiore al reddito minimo determinato per l’Ires, aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi.

Il reddito minimo è influenzato anche dal valore delle partecipazioni detenute. È quindi necessario confrontare il valore della produzione netta dichiarato in base alle regole ordinarie con il valore della produzione forfetario previsto dalla legge sulle società non operative e, qualora il valore forfetario risulti superiore a quello ordinario, la società deve dichiarare l’importo presunto.
La disciplina delle società di comodo non fa venir meno le agevolazioni fiscali previste ai fini Irap.

Irap Agricoltura

Novità significative sono state introdotte dalla Legge di Stabilità, ai fini Irap per i produttori agricoli. Dal 2016 non sono più soggetti IRAP i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all’art. 32 del D.P.R. 22/12/1986, n. 917, essendo abrogata la lettera d) del comma 1, del D.lgs. 15/12/1997, n. 446.

Inoltre, sono esclusi dal tributo:

• i soggetti che esercitano un’attività agricola ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. n. 917;
• i soggetti indicati all’art. 8 del D.lgs. 18/5/2001, n. 227, cioè le cooperative e loro consorzi che forniscono in via principale, anche nell’interesse di terzi, servizi nel settore selviculturale, comprese le sistemazioni idraulico-forestali;
• le cooperative agricole e della piccola pesca e i loro consorzi di cui all’art. 10 del D.P.R. 29/9/1973, n. 601.

Quindi i soggetti interessati dall’esenzione sono innanzitutto coloro che operano in agricoltura e coloro che esercitano un’attività agricola ai sensi dell’articolo 32 Tuir.

In questo modo, a partire dal periodo di imposta 2016, non saranno più soggetti Irap sia i soggetti che per natura dichiarano un reddito agrario (ditte individuali, società semplici e enti non commerciali) sia quelli che producono, svolgendo un’attività agricola, un reddito di impresa in quanto società di persone o di capitali, sia coloro che svolgono determinate attività in forma cooperativa e/o consortile.